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Proceso No. 10399
CORTE SUPREMA DE JUSTICIA
SALA DE CASACION PENAL
Magistrado ponente:
Dr. Carlos Eduardo Mejía Escobar
Aprobado Acta No. 46
Santafé de Bogotá D.C., siete (7) de abril de mil novecientos noventa y nueve (1999).
Vistos:
Resolver el recurso de casación interpuesto por el defensor del procesado ENRIQUE TAFUR TAFUR, contra la sentencia del Tribunal Superior de Santafé de Bogotá de octubre 25 de 1994, mediante la cual condenó al mencionado a la pena principal de 36 meses de prisión, por el delito de peculado por apropiación.
Antecedentes:
Entre octubre de 1987 y septiembre de 1988 el doctor ENRIQUE TAFUR TAFUR se desempeñó como Presidente de Scala Sociedad Fiduciaria S.A1. Durante dicho lapso diferentes pagos realizados por la compañía originaron retención en la fuente, la cual se asumió contablemente como una cuenta por pagar pero en ningún momento su valor fue consignado a órdenes de la Administración de Impuestos Nacionales.
Lo anterior fue establecido por la Superintendencia Bancaria en el marco de una visita realizada a la Fiduciaria. En ella se determinó como saldo adeudado al fisco por Scala, sumados los valores retenidos y contabilizados tanto por la sociedad como por los fideicomisos que administraba, sin incluir intereses moratorios ni sanciones, más de $25.000.000.oo.
Tal visita arrojó como resultado que la Superintendencia emitiera la resolución 0321 de febrero 9 de 1989, mediante la cual ordenó la intervención de la sociedad con el objeto de liquidarla, en consideración a las varias obligaciones económicas que no había atendido, “por carecer de recursos para tal efecto”, incluyendo $32.153.000.oo que adeudaba a la Administración de Impuestos Nacionales por concepto de retención en la fuente.
Tales hechos los denunció el doctor JAIME ORJUELA LOBO, agente especial del Superintendente Bancario. Se dio comienzo a la investigación y fueron vinculados a la misma los siguientes empleados de Scala Sociedad Fiduciaria: ALVARO DIAZ, Jefe de Contabilidad. CARLOS EDUARDO CUCA SUAREZ, Vicepresidente de Operaciones. MARIA ISABEL PLA GARCIA, Vicepresidente Administrativa. GABRIEL HERNAN ECHEVERRY LYONS, Revisor Fiscal. Y ENRIQUE TAFUR TAFUR, Presidente de la compañía.
Cerró la investigación en primera oportunidad el Juzgado 10º de Instrucción Criminal, el cual, mediante providencia de agosto 28 de 1991, dispuso reabrir la investigación por el término de 6 meses. Se hizo, se practicaron algunas pruebas y el 28 de agosto de 1992 la Fiscalía calificó nuevamente el mérito del sumario. Cesó procedimiento a GABRIEL HERNAN ECHEVERRY, ALVARO DIAZ, CARLOS EDUARDO CUCA SUAREZ y a MARIA ISABEL PLA DE ESCOBAR. En contra de ENRIQUE TAFUR TAFUR formuló resolución acusatoria “en calidad de autor del paratipo penal descrito en el estatuto tributario, leyes 38/69 y 624/89, que describe la responsabilidad penal por no consignar las retenciones”. Según el artículo 10º de la primera, es responsable penalmente de la no consignación de los valores retenidos en la fuente, cuando el agente retenedor no haya designado la función a alguien en particular, el representante legal. Esta calidad la tenía el señor TAFUR TAFUR y en esa medida resultó acusado por la omisión de consignar los impuestos retenidos. El Fiscal Seccional que asumió la determinación hizo referencia al peculado por apropiación (art. 133 C.P.), únicamente en lo atinente al aspecto punitivo, en cuanto el denominado paratipo le imponía al retenedor infractor “…las mismas sanciones previstas en la ley penal para los empleados públicos que incurren en apropiación indebida de fondos del tesoro público”.
La resolución de acusación fue apelada por el defensor de ENRIQUE TAFUR TAFUR y confirmada por la Unidad de Fiscalía Delegada ante el Tribunal Superior de Santafé de Bogotá, mediante decisión del 15 de diciembre de 1992. Aunque tal despacho sustentó en las motivaciones del pronunciamiento que la conducta atribuida al procesado fue la de omitir en forma dolosa la consignación de lo retenido en la fuente por la Fiduciaria, infringiendo de esa manera el artículo 10º de la ley 38 de 1969, finalizó aduciendo que lo considerado lleva a concluir “…que nos encontramos ante el punible de peculado por apropiación…”, en concordancia con la norma mencionada.
El Juzgado 5º Penal del Circuito de Santafé de Bogotá dictó la sentencia de primera instancia el 10 de agosto de 1994. En su parte motiva quedó claro que el cargo imputado era el descrito en el artículo 10º de la ley 38/69, vale decir no consignar lo retenido en la fuente entre octubre de 1987 y septiembre de 1988, a lo cual se encontraba obligado el procesado en su condición de representante legal de Scala Sociedad Fiduciaria S.A. Indicó el juzgador de primera instancia, además, que en ningún momento la discusión ha sido si ENRIQUE TAFUR TAFUR se apropió del valor de los impuestos en su provecho o en el de un tercero, pues la remisión que al peculado por apropiación hace el artículo 10º anotado “es sólo para la sanción más no para la conducta ‘apropiar’…” Condenó al inculpado, en consecuencia, como infractor de dicha norma y le impuso la pena prevista en el artículo 133 del Código Penal, esto es, 48 meses de prisión, a los cuales disminuyó 12 por razón del “reintegro parcial de los daños y perjuicios ocasionados por el delito”. De otra parte, le concedió la condena de ejecución condicional y lo condenó al pago de $100.326.269.07 a favor de la Administración de impuestos Nacionales, a título de responsabilidad civil derivada del delito.
El Tribunal Superior de Santafé de Bogotá, a través del pronunciamiento recurrido en casación, aclaró la sentencia de primera instancia “en el sentido de que el delito cometido por el procesado ENRIQUE TAFUR TAFUR es el de peculado por apropiación”. E igualmente decidió que la condena por daños y perjuicios fuera en abstracto, reformando en tal sentido el proveído materia de la alzada.
Puntualizó el Tribunal en las motivaciones del fallo que “la remisión implícita” al peculado por apropiación realizada por el artículo 10º de la ley 38 de 1969, “…configura realmente un caso particular de tal clase de delito, el cual consiste esencialmente en apropiarse ‘en provecho suyo o de un tercero’, ‘de bienes del Estado o de empresas o instituciones en que éste tenga parte’…” Y, de otro lado, que al existir “un claro nexo jurídico entre el delito de peculado por apropiación y la disposición contenida en el artículo 10º de la ley 38 de 1969 … no se ha salido el a quo del alcance del tipo penal de peculado, aunque con mayor propiedad debería haber hablado de incurrencia en este reato…”
La demanda:
Como cargo principal realizado a la sentencia del Tribunal, aduce el casacionista que es violatoria en forma directa de la ley sustancial, al aplicar indebidamente el artículo 133 del Código Penal en concordancia con el artículo 10º de la ley 38 de 1969.
Expresa que los hechos que se dieron por probados en el fallo –los cuales no discute— “no permitían deducir los elementos estructurales del delito de peculado, tanto en lo atinente a la tipicidad, como en lo referente a la culpabilidad del mismo”.
Luego de recordar que la Fiscalía en la primera instancia calificó la conducta de acuerdo con el artículo 10º de la ley 38 de 1969, que en la segunda instancia fue modificada la calificación y considerado el comportamiento como “peculado por apropiación en concordancia con el artículo 10º de la ley 38…”, que en la sentencia de primera instancia resultó condenado su defendido por la infracción al estatuto tributario y que el Tribunal, por último, aclaró dicho fallo en el sentido de que el delito cometido por el procesado fue el de peculado por apropiación, refiere que ésta conclusión se logró por la vía de la ley 38 de 1969, cuyo artículo 10º estimó la Sala de Decisión como “plenamente vigente”.
Por tal razón, agrega el censor, el estudio del cargo principal no puede desligarse del análisis del citado artículo 10º, “…ya que el fallador de segunda instancia, integró de manera inadecuada este ‘paratipo’ con el tipo legal contenido en el artículo 133 del C.P.”.
Transcribe las normas, recuerda el concepto doctrinario de paratipo penal, en el cual se hace remisión a una norma penal diferente, bien para integrar el precepto del tipo, o para hacer una simple referencia de orden eminentemente punitivo y admite que el artículo 10º de la ley 38 de 1969 lo es, aunque le suscita dos consideraciones principales la forma como el legislador lo contempló:
“La primera, en cuanto la remisión es de orden puramente punitivo aunque imprecisa, y la segunda, siendo también imprecisa, describe un comportamiento, con violación del principio de tipicidad, distinto del de peculado propiamente dicho, y específicamente del de peculado por apropiación”.
Dice que la norma se limita a señalar que el sujeto activo del hecho que describe “queda sometido a las mismas sanciones previstas para quienes incurren en apropiación indebida de fondos del tesoro público”, sin que de manera expresa señale “…a cuál de las sanciones contempladas para los diversos comportamientos, que genéricamente, podrían encuadrarse como ‘apropiación indebida de fondos públicos’, debería ser sometido el autor de la conducta allí prevista”.
“Ni siquiera utiliza, la palabra peculado y menos la específica de peculado por apropiación, que como tal solo vino a delimitarse en la legislación colombiana en el Código de 1980, es decir, once años después de expedida la ley 38 de 1969.
“Al momento de la expedición de la citada ley –sigue el casacionista—, el Código Penal contemplaba varias modalidades de peculado (más o menos las que existen hoy en día), a saber: por aplicación oficial diferente, por extensión y culposo. Pero no diferenciaba, como ahora sucede, las modalidades de peculado por apropiación y uso indebido, pues se trataba de un tipo compuesto alternativo, que contemplaba la misma sanción para las dos modalidades”.
Para el momento de la expedición de la ley 38 de 1969 regía el artículo 3º del decreto 1858 de 1951 y si en su vigencia “…resultaba difícil determinar la sanción y la modalidad de peculado al que se remitía el ‘paratipo’ en estudio, menos podía el Tribunal, como lo hizo de manera equivocada, entender que la remisión era específica al peculado por apropiación, pues sólo el Código Penal de 1980, atendiendo inquietudes casi generalizadas de la doctrina penal colombiana, vino a diferenciar en tipos diferentes, con sanciones distintas, las modalidades de peculado por apropiación y por uso indebido”.
(…)
“Cómo podía el Tribunal –continúa el censor—, por el simple aspecto de la remisión punitiva, referirla al artículo 133, cuando al expedirse la ley 38 de 1969, la legislación penal no distinguía entre peculado por apropiación y por uso indebido? Cómo podía, sin fundamentos lógico – jurídicos hacer esta integración normativa en el ámbito de la punibilidad? Acaso la naturaleza de la conducta descrita (no consignar sumas sobre retención dentro de un plazo determinado) no podía lógicamente vincularse en el terreno teórico a otras de las modalidades del peculado, incluso el culposo?”.
Advierte el casacionista, de otra parte, que la infracción descrita por el artículo 10º y el delito de peculado por apropiación, no son equiparables en el ámbito de la descripción típica. Señala las siguientes diferencias:
* Mientras el tipo de peculado supone una acción, en el paratipo se sanciona una omisión propia.
* El verbo rector del peculado es apropiarse, el del paratipo es no consignar.
* En la infracción tributaria, en tanto la conducta es omisiva, existe una circunstancia temporal. Sólo es punible la no consignación de lo retenido en la fuente a partir del vencimiento del plazo legal señalado para hacerlo. En el peculado por apropiación no existe esa circunstancia temporal del tipo, el cual se consuma en el momento mismo en que se realiza el verbo rector.
* “Por el aspecto de la culpabilidad, en tanto que la omisión, consistente en el hecho mismo de no consignar las sumas retenidas dentro de un determinado plazo fijado por la ley, puede admitir la modalidad culposa (el sujeto activo puede haberlo olvidado por descuido o negligencia), el delito de peculado por apropiación, es exclusivamente doloso, pues no puede concebirse una conducta positiva, como el hecho de apropiarse, que sea atribuible a imprudencia, descuido o negligencia”.
Para enfatizar aún más esa imposibilidad de equiparar las conductas trae una cita del doctor ALFONSO REYES ECHANDIA y a renglón seguido concluye:
“En síntesis, el fallador de segunda instancia aplicó indebidamente el artículo 133 del C.P., al asimilar equivocadamente la conducta omisiva contenida en el artículo 10 de la ley 38 de 1969, con la acción positiva expresada en el verbo rector apropiarse, fundamento insustituible del tipo legal de peculado por apropiación. No retener, o abstenerse de consignar (conductas omisivas ambas), no pueden confundirse con el verbo rector apropiarse”.
“Tampoco podía el Tribunal –sigue el impugnante— interpretar la referencia puramente normativa del paratipo (con conducta omisiva propia), en el sentido de que se refería a una modalidad del peculado, que por lo demás, no estaba delimitada en forma técnica en el momento en que se expidió la ley 38 de 1969, reemplazando, sin fundamento ni competencia alguna, al mismo legislador. Por esa vía “creó” una norma que no existe, resultante de aplicar una remisión punitiva genérica (la de la ley 38), a un supuesto distinto (el de apropiarse) contenido en una disposición dictada once años después (el artículo 133 del C.P.), pasando por una asimilación inadecuada de dos verbos rectores de tipos distintos, de conducta omisiva el uno, y positiva el otro”.
De tal manera, concluye el censor, no tuvo en cuenta el fallador de segunda instancia el principio de legalidad (art. 1º C.P.) en concordancia con el principio de tipicidad (art. 3º C.P.), que conlleva además a los conceptos de antijuridicidad y culpabilidad (art. 2º C.P.).
El cargo subsidiario realizado a la sentencia lo apoyó el casacionista en el artículo 220, inciso 2o., del Código de Procedimiento Penal, en cuanto la misma violó indirectamente los artículos 246, 247, 248, 254, 264, 274, y 282 de la obra citada, “…debido a errores evidentes de hecho en que incurrió el ad quem, por la errónea apreciación de algunas pruebas y la falta de apreciación de otras, que lo llevaron a la aplicación indebida del artículo 133 del código Penal en concordancia con el artículo 10º de la ley 38 de 1969 y del artículo 5o. del Código Penal”.
Los siguientes fueron a su parecer los errores de hecho en que incurrió el juzgador:
“1. Dar por demostrado, sin estarlo, que ENRIQUE TAFUR TAFUR se ‘apropió’ de las retenciones en la fuente del siete por ciento (7%) realizadas por Scala Sociedad Fiduciaria S.A., durante el período comprendido entre octubre de 1987 y enero de 1989.
“2. Dar por demostrado, sin estarlo, que la ‘apropiación’ se realizó mediante la omisión de consignación de los valores retenidos en favor de la Administración de Impuestos Nacionales o mediante la desviación o distracción de esos dineros hacía operaciones comerciales o funcionales de Scala Sociedad Fiduciaria S.A.
“3. Dar por demostrado, sin estarlo, que el procesado se aprovechó en beneficio de Scala Sociedad Fiduciaria S.A. de los dineros de la retención en la fuente.
“4. No dar por demostrado, estándolo, que la retención en la fuente quedó contablemente en el rubro de cuentas por pagar y que no hubo ningún acto de disposición ni físico ni contable de esa retención.
“5. No dar por demostrado, estándolo, que para la época de los hechos la empresa Scala Sociedad Fiduciaria S.A., presentaba un grave estado de iliquidez que la llevó a cesación de pagos”.
Dichos errores evidentes de hecho se originaron a juicio del recurrente en la errónea apreciación de las siguientes pruebas:
La denuncia formulada por JAIME ENRIQUE ORJUELA LOBO (Fls. 5 a 7 c.o. 1), la resolución 0321 de febrero 9 de 1989 expedida por el Superintendente Bancario (fls. 9 a 11 c.o. 1), los documentos obrantes entre el folio 12 y el 67 del cuaderno original 1 en los cuales aparece el rubro de retención en la fuente como una cuenta por pagar, declaración de ALVARO DIAZ (fls. 93 a 97 c.o. #1), indagatoria de ENRIQUE TAFUR TAFUR (fls. 102 a 108 y 582 a 584 c.o. #1), declaración de GONZALO ARTURO CARDOZO DAVILA (fls. 287 a 289 c.o. #1), declaración de ERNESTO LOZANO LARA (fls. 290 a 292 c.o. #1), declaración sin juramento de MARIA ISABEL PLA GARCIA (fls. 302 a 306 c.o. #1), indagatoria de HERNAN ECHEVERRY LYONS (fls. 319 y 329 c.o. #1), el memorando de junio 24 de 1988 (fls. 337 a 340 c.o. #1), el dictamen pericial rendido en la fase del juicio visible entre el folio 95 y el 100 del cuaderno original 2 y la escritura pública 103 del 26 de enero de 1984 (fls. 555 a 572 c.o. #1).
Según el casacionista, las pruebas que se dejaron de apreciar fueron:
La indagatoria de CARLOS EDUARDO CUCA SUAREZ (fls. 269 a 274 c.o. #1) y la declaración de ANTONIO LEON VARGAS SANTORO (fls. 240 a 256 c.o. #2).
“En lo referente a la demostración del cargo2, el censor estableció el significado del verbo apropiar que utiliza la descripción típica del peculado, resaltando que se requiere actuar en relación con los bienes apropiados a título de señor y dueño, ánimo que nunca acompañó al procesado porque siempre se reconoció a favor de la Administración de Impuestos Nacionales la obligación existente porque ‘nunca, la empresa ni el procesado, desconocieron que la Administración de Impuestos era la beneficiaria de la retención en la fuente, que ésta le pertenecía. Del proceso no surge que el procesado se haya representado el traslado de dominio de los dineros de la retención en la fuente. Así quedó estipulado en el acto mismo de la operación, en la contabilidad, en los informes y en los balances y fue admitido por los diferentes agentes del Estado, bien de la Superintendencia Bancaria o de la Administración de Impuestos que declararon en el proceso’.
“Para que se pueda predicar un acto de apropiación –prosiguió— se requiere que se hagan actos de disposición, los que no se desarrollaron por el procesado; la omisión de consignar el dinero no constituye acto de apropiación ni de desconocimiento del señorío ajeno y en ello se equivocó el sentenciador como consecuencia de los errores cometidos sobre las pruebas, porque la no consignación oportuna de la retención en la fuente es irrelevante para el derecho penal, máxime si se tienen en cuenta las dificultades de liquidez de la empresa.
“Las dificultades financieras de Scala Sociedad Fiduciaria S.A. no fueron el producto de manejos fraudulentos sino de situaciones externas no imputables al procesado y esas causas demuestran la inexistencia de la apropiación.
“La Administración de Impuestos Nacionales no se hizo presente en el proceso de liquidación de la empresa y por ello no recibió el pago de la deuda que para con ella se tenía, lo que no indica que haya existido acto de apropiación.
“En opinión del libelista el peculado requiere para su tipificación animus lucrandi y por consecuencia de un provecho ilícito que requiere que el agente tenga una representación mental ilícita y una exteriorización en tal sentido, pero también un provecho correlativo.
“En las situaciones de irregularidad de empresas como Scala Sociedad Fiduciaria S.A., la intervención del Estado a través de sus agencias de control ordena el pago de las obligaciones de impuestos dentro del mes siguiente a la intervención y por ello en la resolución de intervención se concedió un plazo de gracia que confirma la naturaleza de infracción meramente tributaria del hecho investigado.
“La errónea apreciación de las pruebas llevó al Tribunal, también, a violar el artículo 5º del Código Penal que proscribe toda forma de responsabilidad objetiva porque no se puede deducir ella de la sola condición de representante legal de la firma que dejó de consignar la retención en la fuente, sino de su actuar culpable.
“En el ordenamiento jurídico-penal colombiano no existe el delito tributario y por consiguiente la responsabilidad del representante legal ‘es preciso entenderla en el ámbito de las obligaciones tributarias y no en el penal’. Scala Sociedad Fiduciaria S.A. tenía organización administrativa dentro de la cual ENRIQUE TAFUR TAFUR era un empleado más que no lo convierte en sujeto agente de un delito.
“ ‘La omisión de indicarle a la administración el nombre de la persona encargada de hacer las retenciones y/o consignaciones –agregó—, no puede generar jamás, por si sola, una imputación dolosa de peculado por apropiación’.
“El Tribunal hace énfasis en la calidad de gerente y representante legal que ostentaba el procesado, sin parar mientes en el hecho de que la facultad de representación legal no implica el ejercicio físico de las labores a él encomendadas.
“La falta de consignación de las obligaciones con la Administración de Impuestos Nacionales fue debatida con la Presidencia y la Junta Directiva de la entidad y de ello se aportaron algunos documentos que demuestran que existía voluntad de pago de las obligaciones, la que no se pudo cumplir debido a las dificultades económicas no generadas por el procesado.
“Insiste en que TAFUR TAFUR no se apropió, ni en provecho suyo, ni de un tercero, de bienes del Estado; el procesado no era socio de la firma y por ello no se puede suponer que pretendía algún provecho; su cargo era el de un empleado ejecutor de las políticas señaladas por una junta directiva o de socios.
“El Tribunal dedujo el dolo no de la omisión de consignar el dinero perteneciente a la retención en la fuente sino del desvío de él hacia operaciones comerciales o funcionales de Scala Sociedad Fiduciaria S.A., pero procesalmente se demostró que no existió desvío del dinero, lo que pone de presente el error del juzgador al suponer operaciones comerciales o funcionales inexistentes.
“Las pruebas demuestran la atipicidad de la conducta y la no responsabilidad penal del procesado”, por lo que el casacionista solicita que se case la sentencia y en su lugar se absuelva a su representado.
Concepto del Procurador 3o. Delegado en lo Penal:
Frente al cargo principal:
Según el Agente del Ministerio Público en la sentencia condenatoria se realizó el proceso de adecuación típica directamente sobre el tipo de peculado por apropiación y no es cierto, como lo expresa el casacionista, que el juzgador haya integrado el artículo 10º de la ley 38 de 1969 con dicho tipo penal.
Aunque admite que en un primer momento el Tribunal “erró en el proceso de adecuación típica al decir que la renuencia a consignar el dinero procedente de retención en la fuente implicó la incursión en la infracción prevista en el artículo 10º de la ley 38 de 1969, a renglón seguido y en las posteriores consideraciones se concretó que tal infracción constituye ‘realmente un caso particular de tal clase de delito’, no por la renuencia a consignar, sino por la apropiación que consideró probada el ad quem”.
Advierte el Procurador Delegado que las reiteradas referencias que hace la sentencia a la ley 38 de 1969 fueron para responder la apelación del fallo de primera instancia y en ningún momento las mismas tuvieron efecto sobre la adecuación de la conducta al tipo de peculado por apropiación, cuyos elementos estructurantes analizó y declaró probados el Tribunal. En consecuencia, fue la naturaleza de la conducta lo que llevó al juzgador a referirse al mencionado artículo 10º, “…pero ello no significa, según lo entiende la Delegada, que la adecuación típica de la conducta se haya hecho al paratipo penal o con el imprescindible auxilio de él”.
Su conclusión es, por lo tanto, “…que el recurrente introdujo en su demanda una alegación improcedente, pues predicó el error de selección de la norma bajo el entendimiento de que el tipo penal que sustenta la condena hubo de integrarse con los artículos 133 del Código Penal y 10º de la ley 38 de 1969, cuando en realidad solamente se tuvo en cuenta para el efecto el primero de los citados”.
Consideró la Procuraduría, además, que al fundamentar el censor el ataque en las diferencias que presentan el mencionado paratipo con el delito de peculado, surge la necesidad de estudiar la cuestión bajo el sentido de la errónea aplicación de la norma, “…pues traduce una proposición según la cual se acusa la sentencia de quebrantar los preceptos sustantivos por interpretar el elemento no consignar como equivalente al elemento apropiarse”.
“En este sentido –sigue el concepto—, debe rechazarse de plano el cargo, pues lo que se desprende con claridad de la sentencia impugnada no es la equiparación de los vocablos mencionados, sino un fundamento probatorio según el cual el Tribunal concluyó que el procesado se apropió del dinero correspondiente a los recaudos por retención en la fuente, no que simplemente se abstuvo de consignarlos”.
Agrega que el fallo recurrido, en efecto, “toma la falta de consignación del dinero en la cuenta de la Administración de Impuestos Nacionales solamente como uno más de los indicativos de que la conducta de apropiación se produjo, unido a las afirmaciones de que tal dinero se utilizó para el desarrollo de las operaciones comerciales y ‘funcionales’ de Scala Sociedad Fiduciaria S.A., con lo cual la no consignación fue el mecanismo a través del cual se configuró la apropiación”.
“El razonamiento del sentenciador, sobre este punto, podría resumirse diciendo que una vez recaudado el dinero por concepto de retención en la fuente (conducta con la cual ingresaron a la entidad fiduciaria los dineros del Estado), su representante legal se abstuvo de consignarla en favor de la Administración de Impuestos Nacionales (acto que permitió que el efectivo no saliera de las arcas de la empresa) y en cambio dispuso que ella se utilizara en el giro propio de sus negocios (hecho que demuestra el comportamiento sobre tal dinero con ánimo de señor y dueño), por lo que más que una simple falta de consignación se configuró la apropiación del dinero”.
En apoyo de lo anterior transcribe el Procurador Delegado un aparte de la sentencia y concluye que no existió violación de la ley sustancial, “…porque no se equiparó equivocadamente la acción de no consignar con la de apropiarse, sino que esta última se estructuró incluyendo a aquella, pero también otros elementos que la integraron: recaudo y posterior utilización para fines particulares a los cuales no estaba destinado”. Tampoco existió, en su opinión, la integración de un paratipo, porque la sentencia se refirió exclusivamente al tipo de peculado.
El Procurador deriva, de otra parte, que el artículo 10º de la ley 38 de 1969 no es en realidad un paratipo penal “…pues no contiene una descripción particular de una conducta humana que esté referida a un tipo penal para encontrar en él su sanción, como quiera que no existe en la legislación nacional el delito de ‘apropiación indebida de fondos del tesoro público’ y no hay, por tanto, tipo al cual acudir en busca de la sanción correspondiente”.
Dice que esa norma es una más de aquellas de la doctrina ha denominado “impaciencias del legislador” y que si se prescinde de ella, como lo hizo y entendió el Tribunal, “la situación permanecería intacta”.
El cargo, en consecuencia, no debe prosperar.
Sobre el cargo subsidiario:
Para el Agente del Ministerio Público es claro, en primer lugar, que el Tribunal concluyó en la sentencia “…que se había producido la apropiación del dinero a partir, fundamentalmente, de asumir que se debió producir una separación material de él y con respecto del resto de efectivo que manejaba la compañía, con destino a la Administración de Impuestos Nacionales; que las sumas correspondientes no se consignaron dentro de los plazos legalmente determinados y que se destinaron a cubrir obligaciones propias del giro ordinario de los negocios de Scala Sociedad Fiduciaria S.A.”.
A renglón seguido el Procurador Delegado se dedica a criticar uno de los planteamientos del Tribunal que sirvió para afirmar el hecho de la apropiación, según el cual la empresa ha debido separar materialmente el dinero que tenía que consignar a favor de la Administración de Impuestos, del destinado a su funcionamiento, constituyendo de tal manera una especie de “fondo de retención en la fuente” que quedaba en imposibilidad de utilizar.
Según el concepto, aunque debe admitirse “…que las sumas recaudadas por retención en la fuente son de propiedad del Estado, ello no significa que con ellas se tenga que constituir un fondo especial dentro de la masa de bienes de la empresa que se individualice, inmovilice y adquiera por mandato legal una naturaleza especial y perfectamente diferenciada de los demás elementos que integran el patrimonio social.
“Si la voluntad del legislador –sigue la Procuraduría— hubiese sido la de separar el patrimonio de la entidad de las sumas recaudadas por concepto de impuestos (y esto valdría también para el impuesto al valor agregado, por ejemplo), ha debido determinar la obligación de constituir esos fondos separados de manera que le permitiera al propio estado ejercer un control más directo sobre ellos. Por el contrario, la legislación tributaria parte del supuesto de esa integración de créditos y obligaciones como elementos del patrimonio social y por ello una y otra vez a nivel legislativo se habla de obligaciones tributarias, se exigen declaraciones de las sumas recaudadas, se impone la obligación de registrarlas en libros de contabilidad de acuerdo con principios que permitan realizar técnicamente un cálculo exacto de los impuestos recaudados, se conceden plazos para el pago de tales obligaciones, se regulan procedimientos para el cobro coactivo y se establecen una serie de principios y trámites relacionados con las cuentas que se deben rendir por retención en la fuente”.
En suma, señala el Procurador Delegado, “…débese admitir … que la retención en la fuente no exige la constitución de un fondo especial en el cual consignar las sumas procedentes del recaudo, pero tampoco que en cada ocasión en la que se haga un pago deba contarse físicamente con el efectivo que se destinara al pago de la retención en la fuente, pues ella no se entregará a la Administración de Impuestos Nacionales sino vencido el período mensual de recaudo, rendidas las declaraciones correspondientes y hecho el cálculo de las bases y el monto del tributo correspondiente”.
Bajo la perspectiva precedente el Agente del Ministerio Público pasa al análisis del cargo subsidiario. Reseña que el denunciante no sólo afirmó que Scala Sociedad Fiduciaria S.A. retuvo tributos que dejó de entregarle al fisco, sino que además dijo que en el balance de la compañía, en cuentas por pagar, figuraba el valor adeudado a la Administración de Impuestos. Esta circunstancia también fue reconocida por la resolución 0321 del 9 de febrero de 1989 expedida por la Superintendencia Bancaria, en la que de otro lado se expresó que la no consignación de la retención tuvo su origen en la iliquidez de la compañía. Otro medio probatorio que trae a colación el concepto es el dictamen pericial rendido por el señor JOSE REINEL AZUERO, en el que básicamente se aduce que en los libros de contabilidad de Scala Sociedad aparecían claramente detalladas las sumas que la entidad adeudaba al Estado, las cuales se encontraban asumidas como una deuda por pagar.
“El abono en cuenta (transcribe la Procuraduría un aparte del dictamen) implica necesariamente la existencia de contabilidad por el sistema de causación consistente en asentar en los libros el reconocimiento o aceptación de una obligación en favor de un tercero (pasivo). Esto es la contabilización de un costo o gasto causado respecto del cual nace la obligación de pagarlo, aunque, efectivamente tal pago no se haya realizado. La sociedad Scala Fiduciaria acorde con los principios contables aplicaba el sistema de contabilidad de causación consistente en efectuar el asiento contable correspondiente a la retención realizada, llevándola como una cuenta por pagar (pasivo) denominada retenciones en la fuente por pagar, la cual debería ser cancelada al vencimiento del plazo concedido por la Administración de Impuestos”.
Las pruebas señaladas, concluye la Procuraduría, no fueron tenidas en cuenta por el Tribunal “…a quien preocupó más dedicar un amplio espacio de su decisión a argumentar –sin precisar la fuente legal—que era obligación del procesado separar físicamente los fondos de la empresa que dirigía creando uno especialmente destinado al pago de los tributos que recaudaba y en contravía a los principios contables de la causación, para construir a partir de allí su noción de apropiación del dinero del Estado.
“De ellas (las pruebas) se puede establecer, sin embargo, que dentro del sistema contable de causación, la retención en la fuente recaudada por la Scala Sociedad Fiduciaria S.A. nunca dejó de figurar en las cuentas de la empresa; que el pasivo que ella constituía jamás se incorporó como activo al patrimonio de la empresa o de su representante legal o de un tercero (y por ello no existió apropiación) y por el contrario, que siempre permaneció contabilizado como un pasivo de la sociedad que debería y debe pagarse con sus intereses y sanciones tributarias una vez se cuente con dinero suficiente para ello, respetando lógicamente la prelación de créditos para los casos de liquidación de la sociedad.
“La apropiación de la retención en la fuente –que se predicó en la sentencia de segundo grado a partir de un indebido entendimiento del fenómeno fiscal— no puede darse exclusivamente por la no consignación oportuna del dinero correspondiente. Para ello el régimen tributario establece uno plazos y formas que deben ser observados y cuya infracción acarrea consecuencias punitivas –intereses y sanciones monetarias y administrativas— que no tienen carácter penal. La ley penal entra a cumplir su función no cuando existe el pasivo, sino cuando el recaudador se ha apropiado efectivamente de las sumas recaudadas, esto es, cuando el dinero pasa, para usar un lenguaje coloquial, al bolsillo del particular con desconocimiento de los derechos que sobre él tiene el estado.
“Es por ello –continúa el Procurador— que dentro de los principios del derecho tributario se afirma que ‘Para poder exigir un pago al momento de la causación material (percepción del ingreso en la retención en la fuente) o de la causación formal (vencimiento del período fiscal en los impuestos de período), o antes de la causación material y formal (anticipo, autorretención), debe existir una base más o menos cierta denunciada por el mismo contribuyente y aplicada sobre ella la tarifa. De lo contrario, y esto sucede cuando el sujeto no presenta declaración, al tener el Estado que suplir dicha base con un acto de fiscalización y practicar un aforo, el crédito no puede exigirse sino a partir de ese acto administrativo con la sanción respectiva’ (Ramírez Cardona, Alejandro, ‘Derecho Tributario’, Temis, 1985, p. 40).
“Tiene por ello razón el recurrente cuando asevera que la empresa ni el procesado, desconocieron que la Administración de Impuestos era la beneficiaria de la retención en la fuente y que por ello no se apropiaron de las sumas respectivas, las que permanecieron reflejadas en los balances contables de la empresa que son el instrumento a través del cual se ha de hacer la fiscalización de parte de la autoridad impositiva, para reclamar el pago de los impuestos adeudados con las respectivas sanciones e intereses.
“Incumplida la obligación de presentar declaraciones mensuales y por consiguiente, no consignado el dinero a ellas correspondiente, surge para la Administración de Impuestos la obligación legal de inspeccionar la situación de la sociedad fiduciaria, establecer la naturaleza y cuantía de la obligación tributaria y, a partir de allí, exigir coactivamente el pago del tributo.
“Es opinión de esta Delegada, en consecuencia, que el procesado no realizó acto de apropiación con respecto del dinero recaudado por concepto de retención en la fuente y que la empresa que él representaba tampoco incorporó a sus activos tales sumas de propiedad del estado; la existencia de la cuenta por pagar correspondiente así lo evidencia y las sanciones que surgen de la no declaración de las sumas recaudadas y de la no consignación del dinero respectivo, quedan regladas totalmente por la legislación tributaria que tiene previstas tales conductas como irregularidades administrativas que dan origen a un cobro coactivo de lo adeudado.
“Así las cosas, con estos fundamentos y compartiendo la posición del recurrente, esta representación del Ministerio Público opina que no podía imponerse al acusado ENRIQUE TAFUR TAFUR sanción penal por el delito de peculado por apropiación al no haberse apropiado del dinero del Estado y por consiguiente, que en la sentencia impugnada se violó, por aplicación indebida, el contenido del artículo 133 del Código Penal en tanto que la conducta investigada es atípica frente al derecho penal, si bien da origen a sanciones pecuniarias y administrativas que deberá aplicar la Administración de Impuestos Nacionales.”
La solicitud del Agente del Ministerio Público es, en consecuencia, que se case el fallo recurrido y se absuelva al procesado.
Consideraciones de la Sala:
Sobre el Cargo Principal.
A través de la ley 38 del 30 de diciembre 1969 el Congreso de la República dictó normas sobre retención en la fuente y anticipo del impuesto sobre la renta y complementarios, y señaló algunas sanciones. Entre éstas, la prevista en el artículo 10º, del siguiente tenor:
“Los retenedores que no consignen las sumas retenidas dentro del plazo establecido en el artículo 4º de esta ley, quedan sometidos a las mismas sanciones previstas en la ley penal para los empleados públicos que incurren en apropiación indebida de fondos del tesoro público.
“Los retenedores que declaren lo retenido por suma inferior a la real o expidan certificados por sumas distintas a las efectivamente retenidas, así como los contribuyentes que alteren el certificado expedido por el retenedor, quedan sometidos a las mismas sanciones previstas en la ley penal para el delito de falsedad.
“Tratándose de sociedades u otras entidades, quedan sometidas a esas mismas sanciones las personas naturales encargadas en cada entidad del cumplimiento de las obligaciones que se establecen en esta ley. Para tal efecto, las empresas deberán informar a la respectiva Administración o Recaudación la identidad de la persona que tiene la autonomía suficiente para realizar tal encargo. De no hacerlo, las sanciones recaerán sobre el representante legal de la entidad. En la información debe constar la aceptación del empleado señalado”.
El artículo 4º a que hizo referencia la anterior norma establecía como plazo a las personas o entidades para consignar los valores retenidos en la fuente, los primeros 15 días calendario del mes siguiente a aquél en que se hubiera efectuado el correspondiente pago o abono en cuenta.
Dicho artículo 4º fue derogado expresamente por el artículo 144 del decreto 2503 de 1987, dictado por el Presidente de la República con fundamento en la ley de facultades 75 de 1986.
“Como consecuencia de esa determinación –señaló la Corte Constitucional en la sentencia C-285 de junio 27 de 1996—, se abolió del artículo 10º de la ley 38 de 1969 uno de sus elementos esenciales, cual era el plazo dentro del cual debían consignarse los valores retenidos. Sin embargo, es importante resaltar que en el artículo 16 de ese mismo ordenamiento (decreto 2503/87), el legislador extraordinario dispuso: ‘La presentación de las declaraciones tributarias y el pago de los impuestos, anticipos y retenciones, deberá efectuarse en los lugares y dentro de los plazos que para tal efecto señale el Gobierno Nacional’ ”.
Mediante el decreto presidencial 624 de 1989, dictado en ejercicio de las facultades extraordinarias conferidas por los artículos 90, numeral 5º de la ley 75 de 1986 y 41 de la ley 43 de 1987, se expidió el actual Estatuto Tributario. En él, como artículo 665, se codificó el 10º de la ley 38 de 1969, eliminando de su texto la referencia que el mismo hacía al artículo 4º. En consecuencia, el inciso 1º quedó así:
“Los retenedores que no consignen las sumas retenidas, quedan sometidos a las mismas sanciones previstas en la ley penal para los empleados públicos que incurran en apropiación indebida de fondos del Tesoro Público”.
Ejercida la acción pública de inconstitucionalidad en contra del artículo 665 del Estatuto Tributario, la Corte Constitucional decidió retirarlo del ordenamiento jurídico con los siguientes argumentos (cfr. sentencia C- 285/96. M.P. Dr. Carlos Gaviria Díaz):
“Para el actor, la derogación expresa del artículo 4º de la ley 38 de 1969 implicó la derogación tácita del artículo 10º ibídem, por la supresión de uno de los elementos indispensables para tipificar la conducta penal, lo cual, en su sentir, configura un exceso por parte del Presidente de la República en el uso de las facultades extraordinarias concedidas, que lo obligaban a excluir del Estatuto Tributario las normas no vigentes.
“De acuerdo con el criterio de algunos de los intervinientes (…) y el del Procurador General de la Nación, el artículo 16 del decreto 2503 de 1987 sustituyó lo dispuesto en el artículo 4º de la ley 38 de 1969 y, por tanto, del artículo 10º ibídem no se suprimió ningún elemento fundamental.
“Procede entonces la Corte a decidir, aclarando en primer lugar que el decreto 2503 de 1987 mediante el cual se derogó el plazo fijado en la ley 38 de 1969 para consignar el valor de las retenciones recaudadas, fue expedido por el Presidente de la República con fundamento en el numeral 1º del artículo 90 de la ley 75 de 1986, que lo facultaba para “Dictar las normas que sean necesarias para el efectivo control, recaudo, cobro, determinación y discusión de los impuestos que administra la Dirección General de Impuestos Nacionales” y, que en materia punitiva sólo se le permitía dictar normas sancionatorias, que en ningún caso podían ser privativas de la libertad.
“El artículo 10º de la ley 38 de 1969 constaba de los siguientes elementos: sujeto activo: el retenedor; conducta: no consignar las sumas retenidas; elemento temporal: en el plazo establecido en el artículo 4º de la misma ley (dentro de los primeros quince días calendario del mes siguiente a aquél en que se haya hecho el correspondiente pago o abono en cuenta); sanción: la misma prevista en la ley penal para los empleados públicos que incurren en apropiación indebida de fondos del tesoro público, esto es, ‘prisión de seis (6) a quince (15) años, multa equivalente al valor de lo apropiado e interdicción de derechos y funciones públicas de seis (6) a quince (15) años. … (art. 133 del Código Penal, modificado por el art. 19 de la ley 190 de 1995).
“El Decreto 2503 de 1987 no suprimió la conducta punible, pero al derogar el artículo 4º de la ley 38 de 1969, que contenía el plazo dentro del cual debía consignarse lo retenido, eliminó uno de sus elementos fundamentales; sin embargo, esta disposición fue sustituida por el artículo 16 del mismo decreto. En consecuencia, a partir de la vigencia del decreto 2503 de 1987, el tipo penal previsto en el artículo 10º de la ley 38 de 1969 conservaba todos sus elementos, pero la determinación del momento en que se configuraba el hecho sancionado en la norma, debía hacerse no por remisión al artículo 4º de la misma ley, por haber sido expresamente derogado, sino al artículo 16 del decreto en mención, que sustituyó a aquél.
“El legislador extraordinario al expedir el Estatuto Tributario codificó en el artículo 665 el artículo 10º de la ley 38 de 1969, pero no incluyó el elemento temporal de la figura típica, modificando así sustancialmente el contenido de la norma. En consecuencia, excedió el límite material fijado en el numeral 5º del artículo 90 de la ley 75 de 1986, que lo facultaba para modificar el texto de las disposiciones, eliminar las normas repetidas o derogadas, ‘sin que en ningún caso se altere su contenido’.
“Ahora bien: El artículo 665 acusado no puede ser integrado con el artículo 811 del Estatuto Tributario, que codificó el artículo 16 del decreto 2503 de 1987, tal como lo sugieren los intervinientes, pues en este caso sería el intérprete quien, a su arbitrio, completaría el tipo penal, añadiéndole un elemento del que carece, con lo cual se violaría el principio de legalidad en materia penal.
“En efecto, el principio en mención exige que el legislador y sólo él (incluido el legislador de excepción en las condiciones previstas en los artículos 213 y 214 de la Constitución y 144 de la ley 137 de 1994) determine las hipótesis de desviación punitiva, con referencias empíricas y fácticas exhaustivas, como garantía de la libertad e igualdad de los ciudadanos, en cuanto existe certeza sobre los presupuestos necesarios para la aplicación de una pena.
“Como el tipo penal contenido en el artículo 665 del Estatuto Tributario no contiene la referencia temporal necesaria para efectos de determinar cuándo se configura el hecho típico, resultaría arbitrario y discrecional que el intérprete procediera a integrar la norma con otra u otras que regulan aspectos semejantes, en este caso de carácter administrativo, pues la elección de esas disposiciones puede ser diversa y, en consecuencia, no sólo se violarían los principios de separación de poderes y de legalidad, sino el derecho de libertad de los ciudadanos por la imposición de penas privativas de la libertad en eventos determinados ex post facto.
“Tan evidente es la indeterminación del momento en que se realiza la omisión prohibida en el tipo penal, que el mismo Estatuto Tributario prevé la posibilidad de pagar las retenciones una vez vencido el plazo señalado para su cancelación, lo que implica la imposición de sanciones pecuniarias a los retenedores, consistentes en el pago de ‘intereses moratorios, por cada mes o fracción de mes calendario de retardo’ (art. 634). En estos términos, el intérprete podrá considerar que mientras la Dirección General de Impuestos Nacionales reciba el pago de las sumas recaudadas no se ha configurado el hecho típico; en tanto que para otro intérprete, el tipo penal se realiza desde el momento mismo del vencimiento del plazo previsto para el pago de las retenciones”.
Con tales argumentos la Corte Constitucional estimó inexequible el artículo 665 del Estatuto Tributario y lo retiró del ordenamiento jurídico. No obstante, al final de la providencia le hizo la siguiente recomendación al legislador:
“Dado que la omisión de consignar las sumas retenidas ha sido considerada por el legislador, desde 1938, como una conducta que amerita una sanción más drástica que las de carácter administrativo, ya que afecta el patrimonio económico de la Nación, bien jurídico de gran relevancia, estima la Corte conveniente llamar la atención del legislador para que, en caso de encontrarlo necesario, proceda a reemplazar la norma que aquí se retira del ordenamiento jurídico, determinando claramente cada uno de los elementos que configuran el tipo delictivo, pues la ausencia de uno de ellos conduce a la violación de derechos y garantías fundamentales, además de crear inseguridad jurídica”.
Debe precisar la Sala, en primer lugar, que encontrándose vigente el artículo 10º de la ley 38 de 1969 la apropiación de las sumas retenidas en la fuente por parte de los retenedores era constitutiva del delito de peculado por apropiación. Y es lo que continúa ocurriendo a partir de la declaración de inconstitucionalidad de dicha norma, codificada en el Estatuto Tributario como artículo 665. La misma lo que hizo fue tipificar como hecho punible la no consignación de lo retenido dentro de los plazos legales establecidos. No el apoderamiento de esos recursos del Estado. En consecuencia, como lo concluyó la Sala en la sentencia de casación de julio 15 de 19983
, el hecho de que la norma aludida haya sido retirada del ordenamiento jurídico en manera alguna tiene como alcance el desaparecimiento del peculado respecto de los retenedores que en desarrollo de esa función pública que les encarga la ley, se apropian de los dineros recibidos.
Así las cosas, en cuanto la sentencia condenatoria proferida en contra del procesado ENRIQUE TAFUR TAFUR estuvo referida a la apropiación de las sumas retenidas por SCALA SOCIEDAD FIDUCIARIA S.A., la declaración de inexequibilidad del artículo 665 del decreto 624 de 1989 carece de trascendencia frente al caso examinado.
Ahora bien, el cargo de violación directa realizado por el censor, que hace consistir en la aplicación indebida del artículo 133 del Código Penal, lo liga al hecho de que el juzgador integró de manera inadecuada dicha norma con el artículo 10º del la ley 38 de 1969. En tal medida su esfuerzo se centró en el examen a fondo del llamado por la doctrina paratipo penal y en particular en las dos siguientes consideraciones:
1. La imprecisión del paratipo en cuanto a la remisión punitiva, que no hacía posible referirla al peculado por apropiación como lo hizo el Tribunal, debido a que la no consignación de las sumas retenidas podía vincularse perfectamente y desde el punto de vista teórico a otras modalidades de peculado.
2. Que la referencia imprecisa del paratipo es sólo en el ámbito punitivo y no en el de la descripción típica, por lo que el fallador asimiló equivocadamente la conducta omisiva prevista en el paratipo (“no consignar”), con la acción positiva expresada en el verbo rector del artículo 133 del Código Penal (“apropiarse”), resultando esta norma aplicada indebidamente.
Dichas argumentaciones del demandante serían relevantes y obligarían una respuesta de la Sala si en realidad el Tribunal hubiera estructurado el fallo sobre la conducta descrita por el artículo 10º de la ley 38 de 1969. Pero no fue así, como acertadamente lo observa el Procurador Delegado.
Es verdad que en la sentencia se hicieron precisiones sobre la mencionada norma, especialmente dirigidas a probar que a pesar de haberse derogado el artículo 4º que fijaba los plazos para consignar las sumas retenidas en la fuente, ello no tuvo ningún efecto práctico dentro del proceso puesto que dichos términos quedaron regulados en los decretos 451 de 1987 y 88 de 1998, no presentándose en ningún momento solución de continuidad legislativa en relación con el punto.
Entiende la Sala que dichas referencias, en las que igualmente tuvo cabida afirmar el “claro nexo jurídico” existente entre el peculado por apropiación y el artículo 10º de la citada ley, así como el hecho de configurar ésta última conducta un caso particular de dicho tipo de peculado, las suministró el sentenciador para responder a los planteamientos de la defensa. No obstante, al examinar el comportamiento concreto del procesado TAFUR TAFUR y lo sostenido en su favor, lo que arguyó el juzgador de segunda instancia fue que en el mismo momento de producirse un pago generador de retención, la suma total (incluido el impuesto que se le descuenta al beneficiario) sale completamente de los fondos del pagador y lo retenido no puede ser objeto de disposición por el retenedor, por lo que si lo hace, que fue finalmente lo que se le imputó a TAFUR TAFUR, “…realiza un modo de apropiación que se acomoda a la descripción jurídica del tipo de peculado”. Para no dejar dudas, siempre refiriéndose a la conducta descrita por el artículo 133 del Código Penal, enfatiza la sentencia a renglón seguido:
“De lo anterior se deduce que con la sola conducta que precisamente ha alegado el procesado, como posibles explicación lógica y medio defensivo, esto es que en realidad los dineros correspondientes a retenciones en la fuente no se apartaron cuando se realizaron pagos sino que continuaron involucrados dentro de los fondos comunes que manejaba ‘Scala S.A.’, se incurrió en la infracción penal referenciada, de manera que resultó indiferente a la postre que no se cumplieran los plazos legalmente establecidos para entregar esos dineros al tesoro nacional toda vez que el reato ya se había consumado.
“En cierta forma –sigue el fallo—el incumplimiento de los plazos para entregar al tesoro nacional los dineros recaudados por concepto de retención en la fuente se convierte en prueba de la incurrencia en la infracción penal y no puede tomarse como el momento en el cual ella se consuma”.
(…)
“…el dolo en este caso –señala más adelante el Tribunal—se deduce no propiamente de la omisión en la entrega oportuna al fisco de las sumas retenidas en fuente, que fue una consecuencia del desvío de las mismas hacia operaciones comerciales o funcionales de ‘Scala S.A.’, sino del hecho mismo del desvío o distracción de esos dineros”.
El fallo, consecuente con lo dicho, aclara que el delito objeto de la condena es el de peculado por apropiación y no el descrito en el artículo 10º de la ley 38 de 1969 que fue el cargo deducido por el Juez de primera instancia.
Así las cosas, encuentra la Sala que fue clara la sentencia recurrida en imputarle de manera directa al procesado el delito de peculado por apropiación. En ningún momento se le atribuyó responsabilidad penal por “no consignar” las sumas retenidas dentro de los plazos legales establecidos, sino por el apoderamiento de las mismas. Por lo tanto, la adecuación típica de su conducta se hizo directamente en el artículo 133 del Código Penal y en esa medida las quejas efectuadas por el casacionista en el cargo examinado están fuera de lugar, por lo que el mismo se desestimará.
Sobre el cargo subsidiario.
El planteamiento del casacionista es, en primer lugar, que los medios de prueba que relacionó, a su parecer erróneamente apreciados unos y dejados de apreciar otros, demostraron que en la contabilidad de SCALA siempre figuraron las sumas retenidas en la fuente como una cuenta por pagar a la Administración de Impuestos. Y ni la empresa ni el procesado desconocieron esa situación, es decir que el dinero le pertenecía a la entidad estatal. TAFUR TAFUR, en consecuencia, no se apoderó de esas sumas y no lo podía hacer porque, como lo señaló el mismo, “…era físicamente imposible que se apropiara de una cuenta por pagar, ante la inexistencia del dinero en efectivo”. Y como dentro del proceso no se demostró que con posterioridad a la retención de dinero en la fuente éste se haya comprometido en negocios de la compañía, el Tribunal supuso la realización de operaciones de disposición física o jurídica de esas sumas, al predicar que se desviaron o se distrajeron.
Ciertos ingresos, como se sabe, están sujetos a gravamen tributario. Y para facilitar y asegurar el recaudo de los respectivos impuestos, lo mismo que para lograr que el Estado cuente en sus arcas con ese dinero de manera rápida, fue ideada la figura de la retención en la fuente. Según ésta, quien realiza el pago le descuenta en el mismo momento que lo hace al sujeto pasivo del tributo de renta o beneficiario del ingreso la suma correspondiente al gravamen. El retenedor en tal caso actúa como recaudador de impuestos, si no lo es adquiere para ese efecto la calidad de funcionario público y queda obligado a trasladar el dinero a la Administración de Impuestos dentro del término legal establecido.
El total de lo pagado, en consecuencia, le pertenece en un primer momento al beneficiario del ingreso y la suma correspondiente al impuesto se deduce por lo tanto de una cantidad que ya no es del retenedor sino del contribuyente, que en el acto cumple con su deber de pagar el tributo que le corresponde. Tanto es así que desde el punto de vista contable el retenedor registra el pago o gasto en la cuenta respectiva (sueldos, intereses, honorarios, etc.) por el monto total de lo causado (con las implicaciones obvias que ello genera en el estado de pérdidas y ganancias), y no por dicha suma menos lo retenido en la fuente.
Lo que quiere dejar la Sala supremamente claro es que el pago, sin restarle el impuesto, de no existir la figura de la retención en la fuente, lo recibiría en su totalidad el beneficiario, quien quedaría en tal evento obligado a declararlo en la oportunidad establecida, lo mismo que a calcular y a cancelar el tributo respectivo.
Tal lógica no cambia por el hecho de que el descuento del tributo se produzca en el mismo momento de la percepción del ingreso, ya que el recaudo allí realizado por el retenedor recae sobre una suma que ya no es suya sino del contribuyente, quien por disposición de la ley le confía el pago de su impuesto a la renta, suministrándole para el efecto la parte del ingreso con la cual debe contribuir al fisco y que el agente retenedor tendría que dejar disponible en caja, independientemente del sistema contable utilizado.
Cierto, como lo expone el Agente del Ministerio Público, que la ley no le impone al agente retenedor la obligación de constituir un fondo especial para el pago de las retenciones practicadas. Afirmar sin embargo, como lo hace, que no le es exigible tampoco contar físicamente con el valor del impuesto en el instante del pago, es inaceptable. Simplemente porque, como lo señaló la Sala, la suma total del gasto, incluido el tributo, en tal instante ya no le pertenece. Y admitir el pensamiento del Procurador Delegado en tales circunstancias, equivaldría a admitir la práctica de financiación de las empresas con recursos del Estado, que transitoriamente, por efectos prácticos, permanecen en su patrimonio, debiendo en todo caso encontrarse disponibles para entregárselos a la Administración de Impuestos en el momento oportuno.
Ahora bien, que contablemente el retenedor asuma los descuentos practicados como una deuda por pagar, en manera alguna significa la imposibilidad de apropiación de los recursos. Ese asiento contable lo que constata es, por el contrario, que el agente retenedor recibió el impuesto a cargo del contribuyente beneficiario del pago y lo llevó a una cuenta del pasivo, que al no cubrir en el plazo legalmente señalado hace inferir su apoderamiento.
Así entendió lo sucedido el Tribunal Superior y no encuentra la Sala que haya incurrido en ninguno de los errores mencionados por el casacionista que conduzca a la Sala a casar el fallo.
“…el procesado y su defensa –dice la sentencia—han pretendido hacer creer que la retención de impuestos sólo se verificó en la contabilidad de la empresa y en ningún momento fue física, por lo cual no llegó a formarse en la realidad una masa crematística respecto de la cual se dio una mora en su traslado a las arcas oficiales. De esa opinión son muestras muy ilustrativas la referencia que el procesado hizo, durante la audiencia pública, a un caso concreto de pago de dineros con retención en la fuente … y la explicación que dio el declarante ANTONIO LEON VANEGAS, quien también se desempeñó como agente especial del Superintendente Bancario en la intervención de SCALA S.A., cuando, durante la misma audiencia …, hizo la siguiente manifestación que resume las explicaciones del incriminado: ‘…si yo pago $100.000.oo de intereses y aplico una retención del 7%, que son $7.000.oo, giro un neto de $93.000.oo al beneficiario y llevo contablemente la suma de $7.000.oo a una cuenta por pagar a favor de la Administración de Impuestos … Lo anterior no quiere decir que yo en ese momento tenga los $7.000.oo en efectivo porque yo me he podido conseguir los $93.000.oo para cumplir con la obligación pero cuando me llega el plazo para pagarle a la Administración tengo que tener los $7.000.oo para cumplir con dicho pago que tengo causado contablemente.
“La Sala no puede compartir ese criterio –sigue la cita—por la sencilla razón de que todo pago realizado por SCALA S.A. registró un valor x del cual obligatoriamente debía retenerse una cantidad z por concepto de impuesto, es decir que el pagador entregaba en realidad el valor x que se descomponía en dos cantidades: y, con destino al beneficiario titular del pago y z, con destino a la Administración de Impuestos Nacionales. Por consiguiente SCALA S.A. desembolsaba realmente el valor x, y no tan sólo y, y resulta indiferente que los fondos para atender el pago provinieran del patrimonio propio o de los patrimonios autónomos que administraba pues es lógico que en cada caso el pago se hacía porque existía la disponibilidad monetaria respectiva pues, de no haber existido ella, el pago no podría o no debería haberse efectuado.
“La legislación sobre la retención de impuestos en la fuente exige que la cantidad completa por la cual se realiza un pago que genera retención, esto es x, salga totalmente de los fondos del pagador, en este caso SCALA S.A., y queden virtualmente –aunque con traslado diferido—a órdenes del Estado y no permite en forma alguna que el retenedor se preste a sí mismo automáticamente el valor z y que lo convierta en una simple deuda para con el Fisco, pues su finalidad es la de que el valor del impuesto quede efectivamente retenido y el retenedor lo entregue dentro del plazo fijado. Significa ello, en otros términos, que el retenedor delegado no tiene ninguna facultad de disponibilidad sobre los dineros recaudados para el Estado, es decir no puede confundirlos con sus bienes propios o con otros que esté encargado de manejar y que si los usa realiza un modo de apropiación que se acomoda a la descripción jurídica del tipo de peculado.
“De lo anterior se deduce que con la sola conducta que precisamente ha alegado el procesado, como posibles explicación lógica y medio defensivo, esto es que en realidad los dineros correspondientes a retenciones en la fuente no se …(apartaron) cuando se realizaron pagos sino que continuaron involucrados dentro de los fondos comunes que manejaba SCALA S.A., se incurrió en la infracción penal referenciada, de manera que resultó indiferente a la postre que no se cumplieran los plazos legalmente establecidos para entregar esos dineros al Tesoro Nacional toda vez que el reato ya se había consumado.
“En cierta forma el incumplimiento de los plazos para entregar al Tesoro Nacional los dineros recaudados por concepto de retención en la fuente se convierte en prueba de la incurrencia en la infracción penal y no puede tomarse como el momento en el cual ella se consuma.
“Por otra parte tampoco es admisible en forma alguna la explicación que también dio el procesado, acerca de que las dificultades económicas por las cuales atravesó SCALA S.A. durante el período referenciado le impidieron a esa empresa entregar a la Administración de Impuestos Nacionales las sumas retenidas en fuente. Por el contrario, esa explicación está corroborando una vez más que tales dineros fueron utilizados por la entidad comercial que él presidía, es decir que se dio precisamente el comportamiento que el tipo penal prohibía.
“Darle cabida, así sea en forma simplemente teórica –concluye la segunda instancia—a la tesis sostenida por el procesado y su defensor equivale a desnaturalizar el sentido de la implantación del sistema de retención en la fuente, por lo cual, precisamente para evitar que se derivara hacia ese tipo de interpretación y se desviara en provecho de los particulares retenedores del impuesto la masa de tributación que la ley quiso recaudar para el Estado en forma anticipada o pronta, se estipuló el caso particular de peculado por apropiación del cual habla el artículo 10º de la ley 38 de 1969. De lo contrario se hubiera dado paso a una financiación disimulada e indebida, con dineros públicos, de las personas naturales y jurídicas encargadas de efectuar la retención en la fuente y no se hubiera podido lograr la finalidad que dio origen a la creación del sistema, siendo posible que incluso se llegara a un empeoramiento de la situación fiscal pues el ciudadano tendría la prueba de haber pagado el impuesto, es decir habría cumplido con el Estado, mientras que éste podría verse en dificultades para recaudarlo de manos de los intermediarios retenedores”.
Como es claro, el juzgador en ningún momento apreció erróneamente los medios probatorios que indicaban que en la contabilidad de SCALA S.A. se registraron las retenciones practicadas durante el lapso al cual se refirió el proceso y a los cuales hace alusión el demandante. Lo que hizo, por el contrario, fue admitir que ello ocurrió, construyendo a partir ahí la argumentación que condujo a sostener que el representante legal de la firma se apropió de las sumas retenidas.
El casacionista en esencia, entonces, toma como punto de partida en la demostración del cargo formulado la misma situación de hecho aceptada por el juzgador de segundo grado. Es decir, que contablemente SCALA S.A., en el lapso al cual se refiere el proceso, asumió las sumas retenidas en la fuente como una deuda por pagar a la Administración de Impuestos Nacionales. No le asiste razón, por lo tanto, cuando menciona que el Tribunal no dio por demostrado, estándolo, que dicha contabilización hubiera tenido ocurrencia. Y tampoco la tiene cuando afirma que el fallador dedujo unos actos de disposición inexistentes del procesado sobre los recursos retenidos en la fuente, para concluir que se apropió de los mismos.
Lo que hizo el Tribunal sobre el particular, con lo que está de acuerdo la Sala, fue precisar que una vez producido el pago, la parte correspondiente al gravamen ya no le pertenecía a SCALA S.A. y, por consecuencia, al dejar de girar lo retenido a la Administración de Impuestos, era transparente la utilización de esos dineros por la empresa y por lo tanto clara la apropiación de los mismos. El asiento contable en el pasivo de las retenciones practicadas, así formalmente traduzca el reconocimiento de una deuda por pagar, en manera alguna reviste la trascendencia que le quiere imprimir la defensa.
El Tribunal, en conclusión, no desconoció ni le cambió el contenido a las pruebas indicativas del manejo contable relacionado con las retenciones en la fuente y tampoco lo hizo en relación con aquellas que explicaron en la falta de liquidez de la compañía, la no cancelación de las sumas adeudadas al Estado. Así no las haya mencionado explícitamente en las consideraciones del fallo tuvo en cuenta en su análisis dichas circunstancias, sólo que bajo la lógica vista, la cual –como se vio—en ningún momento se apartó de los principios de la sana crítica.
Las quejas del casacionista, en suma, se soportaron en su forma de interpretar el manejo contable que se le dio a las sumas retenidas en la fuente, según la cual al reconocerse la deuda a favor del fisco y no demostrarse actos de disposición posteriores sobre las sumas recaudadas, no le era imputable a su representado la apropiación de las mismas. Pero como quedó explicado dicha percepción es equivocada. Simplemente porque producido el pago sometido a gravamen tributario su monto total es del contribuyente, quien cumple con el deber de pagar sus impuestos dejando en poder del agente retenedor la suma respectiva. Bajo este razonamiento queda sin piso el discurso del demandante, incluida obviamente la explicación del no giro de las retenciones a la Administración de Impuestos Nacionales en los problemas de liquidez por los que atravesaba la Fiduciaria y también la afirmación de que no existieron actos de disposición sobre los recursos del Estado.
Si el monto total del pago era del beneficiario, si una parte de él la dejaba por disposición de la ley en poder del intermediario para la cancelación al fisco del impuesto a su cargo, el hecho de que no hayan sido trasladados los recursos al Estado es claramente indicativo que de los mismos se apropió el agente retenedor, al haber dispuesto de ellos en operaciones propias de la compañía, naturalmente en su provecho y en perjuicio del fisco nacional.
El perjuicio existió y no es admisible el planteamiento en contrario del censor, consistente en que el dinero podía recuperarlo la Administración de Impuestos si se hubiera presentado a la liquidación de SCALA S.A., no siendo dicha omisión imputable al procesado, ni fundamento para predicar perjuicio patrimonial alguno.
La circunstancia de que existan procedimientos administrativos (como el de liquidación de una sociedad intervenida por la Superintendencia Bancaria) o coactivos a nivel tributario para que el fisco obtenga los impuestos retenidos en la fuente, en forma alguna disuelve el perjuicio que inmediatamente se le causa al Estado cuando el agente retenedor dispone de esos recursos en su beneficio o en el de un tercero. Si no fuera así sería prácticamente imposible de estructuración el delito de peculado por apropiación, pues en la totalidad de los casos de apoderamiento de bienes del Estado por parte del servidor público, está siempre la alternativa de recuperar el bien o su valor a través de uno de los procedimientos señalados o de un juicio de naturaleza fiscal. En consecuencia, la pretendida ausencia de perjuicio alegada en la demanda está fuera de lugar.
El defensor, por último, precisa que el Tribunal consideró que el procesado TAFUR TAFUR realizó la conducta a título de dolo, con lo cual violó el artículo 5º del Código Penal al apreciar erróneamente las pruebas. Los fundamentos que al respecto aduce el censor se resumen en el hecho de que la simple condición de representante legal que tenía su cliente en SCALA S.A., más la circunstancia de no haberle indicado a la Administración de Impuestos el nombre de la persona encargada de consignar las retenciones en la fuente, no pueden generar jamás una imputación dolosa de peculado por apropiación. Principalmente cuando no era él la persona que materialmente realizaba esas consignaciones y cuando quedó demostrado dentro del proceso que el no pago de las retenciones fue tema de debate en el seno de la junta directiva, donde se consideró la urgente necesidad “de cumplir con estas obligaciones, ya que las sanciones son altamente onerosas para la compañía”. Este hecho a criterio del casacionista prueba la voluntad de cancelarle al fisco, lo que no se concretó debido a la iliquidez de la firma, es decir a la ocurrencia de una circunstancia ajena a la voluntad del procesado.
No ve la Sala en qué se equivocó el juzgador. Obviamente que la condición del procesado de gerente y representante legal de SCALA S.A. lo hacían directamente responsable del cumplimiento de las obligaciones con el fisco, cuya naturaleza era de carácter legal y para cuyo pago, por lo tanto, no requería de ninguna autorización proveniente de la junta directiva. Que el tema se haya tratado a este nivel lo único que demuestra es el cabal conocimiento que el imputado tenía de la situación y naturalmente de su responsabilidad en la cancelación de los recaudos, la cual le fue recordada en diversas oportunidades por el revisor fiscal de la firma con la indicación de los riesgos que se corrían, como lo puntualizó el juzgador de segunda instancia en la sentencia recurrida y sobre lo cual no hizo ningún comentario al casacionista.
Así las cosas, el cargo no está llamado a prosperar.
No obstante que los argumentos dichos por la Corte en la evaluación del cargo subsidiario ya de por sí constituyen una respuesta a los razonamientos que condujeron al Procurador Delegado a solicitar la casación de la sentencia, se quiere enfatizar, sin embargo, en lo desacertado que resulta plantear que cuando el agente retenedor asume en la respectiva cuenta del pasivo la deuda por pagar a la Administración de Impuestos, equivalente a la suma retenida, no hay la menor posibilidad de hablar de la ocurrencia de un delito.
En palabras del Agente del Ministerio Público “la ley penal entra a cumplir su función no cuando existe el pasivo, sino cuando el recaudador se ha apropiado efectivamente de las sumas recaudadas, esto es, cuando el dinero pasa, para usar un lenguaje coloquial, al bolsillo del particular con desconocimiento de los derechos que sobre él tiene el Estado”. Si se conjuga esta reflexión con otro aparte del concepto, según el cual cuando se realiza el pago no se requiere que el agente retenedor cuente “físicamente” con la suma del impuesto, el pensamiento del Procurador se revela idéntico al del demandante. Y es supremamente criticable en la medida que lo que hace es calcar y avalar la creencia equivocada de que la retención en la fuente es una carga del retenedor y no del beneficiario del pago o contribuyente. Es de éste, la cumple al recibir el pago sometido a gravamen con la deducción del impuesto y en esa dinámica el intermediario o agente retenedor debe mantener disponibles esos recursos, en la medida que ya no le pertenecen. Que lo haga a través de la creación de un fondo dispuesto para el efecto (las compañías organizadas lo hacen), o manteniéndolos en bancos, o representados en una inversión de corto plazo, es completamente de su resorte, ya que lo único que se espera es su traslado al Estado dentro del término legal establecido. No hacerlo, así contablemente se asuma la deuda a favor de la Administración de Impuestos, tipifica el delito de peculado por apropiación y no solamente una conducta irregular reglada por el derecho tributario como es el parecer del Agente del Ministerio Público.
Por lo expuesto, la Sala de Casación Penal de la Corte Suprema de Justicia, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,
Resuelve:
NO CASAR la sentencia impugnada, ya señalada en su origen, fecha y naturaleza.
Cúmplase.
JORGE ANIBAL GOMEZ GALLEGO
FERNANDO ARBOLEDA RIPOLL RICARDO CALVETE RANGEL
JORGE E. CORDOBA POVEDA CARLOS AUGUSTO GALVEZ ARGOTE
EDGAR LOMBANA TRUJILLO CARLOS E. MEJIA ESCOBAR
DIDIMO PAEZ VELANDIA NILSON PINILLA PINILLA
PATRICIA SALAZAR CUELLAR
Secretaria
1. Su elección en tal cargo se produjo el 8 de octubre de 1987, según consta en el acta No. 13 de la reunión extraordinaria de la Asamblea General de Accionistas de la Fiduciaria (fl. 533 c.o. 1).
2. Resumen tomado del Concepto de la Procuraduría.
3 . Fue Magistrado Ponente el doctor Ricardo Calvete Rangel.