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Sentencia C-622/15
Referencia: Expediente D-10392
Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, “por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”
Actores:
Julián Niño Mejía y Camilo Cortés Guarín
Magistrado Ponente:
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Bogotá D. C., 30 de septiembre de dos mil quince (2015)
La Sala Plena de la Corte Constitucional, en ejercicio de sus atribuciones constitucionales, profiere la presente sentencia con fundamento en los siguientes
En ejercicio de la acción pública de constitucionalidad, los ciudadanos Julián Niño Mejía y Camilo Cortés Guarín presentaron demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, cuyo texto se transcribe a continuación:
“LEY 1607 DE 2012
(diciembre 26)
Diario Oficial No. 48.655 de 26 de diciembre de 2012
CONGRESO DE LA REPÚBLICA
Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones.
EL CONGRESO DE COLOMBIA
DECRETA:
ARTÍCULO 109. Adiciónese el artículo 118-1 al Estatuto Tributario:
Artículo 118-1. Subcapitalización. Sin perjuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción de los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios sólo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.
En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no será deducible la proporción de los gastos por concepto de intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo.
PARÁGRAFO 1o. Las deudas que se tendrán en cuenta para efectos del cálculo de la proporción a la que se refiere este artículo son las deudas que generen intereses.
PARÁGRAFO 2o. Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que se constituyan como sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012 sólo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por cuatro (4) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.
PARÁGRAFO 3o. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia.
PARÁGRAFO 4o. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los casos de financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos se encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial.”.
En efecto, aunque desde una perspectiva textual podría concluirse que la norma se dirige a todos los contribuyentes del impuesto a la renta, de la racionalidad subyacente a la regulación, de los antecedentes legislativos y del derecho comparado se podría arribar a una tesis distinta, porque este tipo de regulaciones están destinadas a los vinculados económicos exclusivamente: “Si bien el artículo pareciera ir dirigido a todos los contribuyentes en general, salvo aquellos consagrados especialmente en los parágrafos tres y cuatro, también es claro que en el mundo las normas de subcapitalización están dirigidas a vinculados económicos en el extranjero”.
Es así como la medida legislativa contenida en el precepto impugnado fue justificada con el argumento de que existía la necesidad de impedir que las empresas acudiesen sistemáticamente, y muchas veces de manera artificiosa, a operaciones de endeudamiento, con el objeto de obtener una ventaja tributaria derivada de la facultad general para deducir los intereses destinados al pago de las deudas al momento de calcular el impuesto a la renta, todo ello en perjuicio del erario público. Sin embargo, este tipo de procedimiento solo representa un auténtico beneficio cuando la deuda se adquiere con vinculados económicos en el extranjero, porque por fuera de esta hipótesis la referida operación económica no se traduce en una reducción de la carga tributaria, en cuanto el monto a deducir corresponde exactamente al gasto generado por tal crédito, y en todo caso, si el acreedor se encuentra en el país, debe tributar sobre los ingresos generados con las referidas operaciones de crédito. En este orden de ideas, la limitación a la deducibilidad de los intereses sólo tiene sentido en ese escenario específico, por lo cual resulta forzoso concluir que desde esta perspectiva, los destinatarios de la medida deben ser únicamente aquellos contribuyentes que adquieren créditos con los vinculados económicos, y no en las demás hipótesis.
Los antecedentes legislativos conducirían a esta misma conclusión. En efecto,
en la Exposición de Motivos al proyecto de ley presentado por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, se sostuvo expresamente que las normas sobre subcapitalización respondían a la necesidad de incentivar la financiación de las empresas a través de la capitalización y no mediante el endeudamiento, en un contexto en el que los agentes económicos apelan “frecuentemente al (…) uso de créditos subordinados con los socios o de colaterales prestados por partes vinculadas en el extranjero. Así, los socios reciben el retorno de la inversión a manera de intereses deducibles en Colombia, reduciendo a su vez el patrimonio de la empresa para fines fiscales”. Y en la Exposición de Motivos a la ley se sostuvo, para justificar la medida, que “en la actualidad muchas personas jurídicas y entidades prefieren financiar sus operaciones mediante créditos (en muchas ocasiones otorgados por sus socios, accionantes o partes vinculadas), y no mediante capital, debido al carácter deducible que tienen los intereses generados con ocasión de dichos créditos (…) El actual tratamiento tributario de los intereses ha contribuido a la no capitalización de las personas jurídicas y entidades (…) sobre todo cuando los acreedores son sociedades o entidades extranjeras o personas residentes en el exterior, según el caso”. Como puede advertirse, el precepto legal fue concebido para limitar la deducibilidad de los intereses generados por deudas adquiridas con vinculados económicos ubicados en el exterior, porque solo en este contexto la deducción puede tener efectos tributarios adversos.
Lo que ocurrió, entonces, fue el que legislador, por temor a que los agentes económicos encubrieran la relación de vinculación entre empresas, optó por no limitar la aplicación de la norma a los vinculados económicos, a pesar de que en el derecho comparado existe una amplia gama de instrumentos normativos que evitan estos actos simulatorios, como las presunciones. Con esta fórmula, entonces, la ley parece establecer topes a la deducción de intereses en todos los escenarios de adquisición de deudas, aunque el genuino propósito del legislador era únicamente el de evitar la proliferación de créditos con los vinculados económicos que se encuentran en el extranjero.
En definitiva, el contenido del texto impugnado es inconsistente con el propósito que justificó la reforma normativa, y por ello no es posible fijar el sentido y alcance de la fórmula legislativa.
Es así como el precepto impugnado sería incompatible con el artículo 260.4 del Estatuto Tributario, porque en este último se dispone que en el régimen de precios de transferencia, las operaciones de crédito con vinculados económicos que no se sujetan a las condiciones del mercado con terceros independientes, tienen el tratamiento tributario de dividendos, y no de préstamos o intereses. La norma demandada, por el contrario, somete a todos los contribuyentes a una limitación a la deducibilidad de los intereses en función de la cuantía del pasivo, y no en función de las condiciones del crédito. En este contexto, no se podría determinar si las operaciones de crédito efectuadas entre vinculados económicos se sujetan a las previsiones del artículo 169 del Estatuto Tributario, o al artículo 109 del mismo cuerpo normativo.
Así mismo, la norma demandada se opondría a las normas que rigen las deducciones por gastos en el exterior. La razón de ello es que el artículo 121 del Estatuto Tributario dispone que son deducibles, sin necesidad de retención, “los intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la importación o exportación de mercancías o de sobregiros o descubiertos bancarios, en cuanto no excedan el porcentaje del valor de cada crédito o sobregiro que señale el Banco de la República”. Así las cosas, no se podrían identificar las reglas que rigen aquellas hipótesis en las que los agentes económicos pagan intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la importancia o exportación de mercancías o de sobregiros o descubiertos bancarios, porque esta hipótesis se encuentra regulada por reglas distintas e incompatibles entre sí.
En efecto, el Decreto reglamentario 3027 de 2013 no solo no precisó las nociones de la ley tributaria que generaban la incertidumbre descrita en los párrafos precedentes, sino que además se apartó abiertamente del contenido del Estatuto Tributario: mientras este último establece los límites a la deducibilidad en función del monto total promedio de las deudas, el decreto referido fijaba el límite en función del monto máximo de los pasivos en el período gravable. Esta última falencia fue enmendada en el Decreto 627 de 2014, pero no concretó el contenido de la disposición tributaria, por lo que la oscuridad normativa aún se mantiene.
A juicio de los demandantes, los beneficios otorgados a estos sujetos son incompatibles con el principio de igualdad, porque como éstos se encuentran en la misma posición económica y jurídica de aquellos que carecen del privilegio legal, no existe una razón que pueda justificar el trato diferenciado entre estos grupos, tal como lo ha determinado esta misma Corporación en otras oportunidades2.
Dentro de esta misma lógica, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha determinado que los Estados no pueden establecer una presunción general de prácticas abusivas de los entes económicos y utilizar esta presunción para limitar el ejercicio de los derechos, y que por este motivo, cuando la legislación restrinja la deducibilidad de los intereses, la limitación debe referirse exclusivamente a las fracciones que superen el valor de lo que se habría acordado entre agentes económicos independientes3.
Ninguno de estos estándares es respetado por la normatividad impugnada.
Según los accionantes, la normatividad impugnada desconoció los principios de justicia y progresividad en materia tributaria, como quiera que la norma no solo fijó un limitación a la deducibilidad de los intereses en el cálculo del impuesto a la renta, sino que además, al hacerlo, lo hizo de manera “indiscriminada, injustificada y desigual; modificó gravosamente la situación económica de aquellos que no están cobijados por el régimen especial introducido por los parágrafos de la misma norma, en comparación con quienes sí lo están”.
A juicio de los demandantes, la norma atacada también desconoce el principio de buena fe. En efecto, según ha determinado esta misma Corporación, el artículo 83 de la Carta Política impone una presunción general de buena en las actuaciones de los particulares ante las autoridades públicas, de modo que tan solo excepcionalmente, cuando existan hechos objetivos indicativos o de los cuales se pueda inferir razonablemente la mala fe, el legislador tributario podría establecer la presunción contraria4.
La disposición impugnada, sin embargo, se aparta del referido imperativo constitucional. En efecto, aunque el propósito del capítulo VI de la Ley 1607 de 2012 es combatir la elusión o la evasión tributaria, como lo demuestra el hecho de que este capítulo se titula “Normas antievasión”, el artículo 109 establece un efecto jurídico propio de estos fenómenos a partir de hechos que no necesariamente denotan la mala fe y que tampoco configuran actos elusivos, y además, no prevé mecanismos para desvirtuar dicha presunción. La razón de ello es que el precepto demandado impuso una carga tributaria “casi sancionatoria” al imponer un límite máximo a la deducibilidad de intereses, sin considerar siquiera si estos intereses corresponden a la realización de operaciones de crédito reales entre agentes que no tienen una relación de vinculación, que se efectúan en razón de las necesidades que impone la dinámica económica, y que no están mediadas por el ánimo, o el propósito de reducir el monto de las obligaciones tributarias, y que tampoco tienen este efecto. Con ello, el legislador sancionó conductas que no son constitutivas ni de evasión ni de elusión, en contravía de la presunción de buena fe: “Si analizamos lo introducido por el artículo 109 de la Ley 1607, los actores consideramos que (…) se llega a la vulneración del principio bajo análisis. Por un lado (i) se ubica el artículo bajo el capítulo VI denominado “Normas antievasión”; por otro lado (ii) no supone ni consagra la necesidad de prueba alguna por parte de la administración para catalogar dicha conducta como “evasiva”, pero sí impone una carga inequitativa y casi que sancionatoria al consagrar el límite máximo de deducibilidad y su correspondiente consecuencia de no deducibilidad de los montos que sobrepasen la relación de 3 a 1 establecida; y por último (iii) no se consagran medios de explicación, discusión, ni defensa del contribuyente”.
Finalmente, los actores advierten que la normatividad demandada desconoce el principio democrático y la exigencia constitucional de que las definiciones legislativas en materia tributaria se encuentren antecedidas de un procedimiento que permita dar cuenta de la justificación y el impacto de las medidas adoptadas5.
La deficiencia anterior se explicaría por la confluencia de las siguientes circunstancias: (i) primero, durante el proceso parlamentario no se debatió específicamente la medida legislativa; (ii) segundo, tan solo marginalmente en la Exposición de Motivos se aludió a la necesidad de adoptar medidas para evitar que el excesivo endeudamiento de las empresas con vinculados económicos provoque una erosión en la tributación; este objetivo es claramente inconsistente con la orden legislativa, pues esta última fija un límite a la deducibilidad de los intereses, sin considerar si los créditos se obtienen con vinculados económicos o con terceros independientes; (iii) tercero, la referencia marginal del gobierno al precepto impugnado en la primera fase del trámite legislativo es extrañamente semejante, tanto en su contenido como en su forma, con el discurso de algunos académicos españoles proporcionaron para justificar medidas tributarias adoptadas en España para hacer frente a la erosión en la base imponible del Impuesto de Sociedades, generada por la subcapitalización de las compañías filiales; esta explicación, sin embargo, es insuficiente e inadecuada porque el contenido y alcance de las órdenes son distintas en uno y otro país, y porque además responden a realidades y problemáticas que no son automáticamente equiparables6. Así por ejemplo, si en España existe una erosión en la base imponible, tendría que verificarse que en Colombia ocurre un fenómeno semejante, y cuáles son las medidas que deberían adoptarse para enfrentar una problemática de esta naturaleza; pese a ello, ni en la Exposición de Motivos ni a lo largo del procedimiento de aprobación parlamentaria se efectuó este tipo de análisis.
En tal sentido, los demandantes presentaron dos tipos de objeciones:
Por un lado, se argumenta que los cargos por la presunta afectación del principio democrático no tenían el déficit que se le atribuyó en los autos de inadmisión y de rechazo.
De otra parte, se sostiene que la sentencia C-665 de 2014 no excluye una nueva valoración de disposición impugnada, ya que aquel fallo se refirió a cuestionamientos distintos de los planteados en la demanda, así: (i) con respecto a las acusaciones por la vulneración del principio de igualdad, mientras en el referido fallo únicamente se valoró el tratamiento especial otorgado a las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera y a las que se encargan de financiar los proyectos de vivienda, en la presente demanda se cuestionó, además de lo anterior, el tratamiento indiferenciado entre vinculados económicos y no vinculados; (ii) con respecto a las acusaciones por la presunta infracción del principio de equidad en materia tributaria, en la sentencia C-665 de 2014 el análisis no versó sobre la inconsistencia que provoca la norma entre las cargas impositivas y la capacidad económica de los contribuyentes, como se plantea en el presente proceso, sino sobre la indebida equiparación entre los contribuyentes que incurren en prácticas evasivas y los que no, y sobre el beneficio otorgado a las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera; en últimas, en la sentencia se subsumió el principio de equidad en el principio de igualdad, y por ello, las acusaciones formuladas en el presente proceso por la presunta lesión de la equidad tributaria, nunca fueron analizadas y valoradas en la providencia anterior; (iii) con respecto a las acusaciones por la supuesta lesión del principio de justicia y progresividad en materia tributaria, se aclara que los cargos valorados en la sentencia C-665 de 2014 son materialmente distintos de los expuestos en el presente proceso; en efecto, en aquel fallo se analizó el señalamiento por haberse establecido una mayor carga tributaria para quienes tienen menor capacidad económica, mientras que en el proceso de la referencia se objetó la modificación que la norma provoca “en la situación económica de aquellos que no están cobijados por el régimen especial introducido por los parágrafos de la misma norma, en comparación con quienes sí lo están”; (iv) finalmente, mientras en la sentencia C-665 de 2014 se abordó el interrogante sobre la afectación del principio de buena fe derivado de la circunstancia de que en la norma se presume la buena fe únicamente respecto de las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera, en el presente proceso el cuestionamiento versa directamente sobre “el encasillamiento del endeudamiento, prima facie, dentro de una categoría ilícita y evasiva”, y sobre la inexistencia de mecanismos controvertir la presunción legal de mala fe.
Según el Ministerio Público, los accionantes plantean déficits normativos que carecen de relevancia constitucional, y que por sí solos no tienen la potencialidad de vulnerar el ordenamiento superior. Esto es justamente lo que ocurre con los argumentos sobre la ausencia de una definición legal de la expresión “deuda”, sobre la supuesta contradicción entre la disposición atacada y otros preceptos del Estatuto Tributario, sobre la presunta inconsistencia entre la orientación original del proyecto de ley y el alcance que finalmente se otorgó a la fórmula legislativa, y sobre la utilización inadecuada del derecho comparado. En todos estos casos “se trata de consideraciones subjetivas de utilidad o conveniencia de un problema particular que genera la norma demandada”, porque plantean únicamente dificultades hermenéuticas en la determinación del alcance del precepto impugnado, problemas de armonización normativa y de superación de antinomias, y conflictos en la aplicación de la ley en determinados supuestos fácticos, todos los cuales pueden y deben ser resueltos por los operadores jurídicos encargados de la interpretación y aplicación del derecho positivo.
En este entendido, no es viable un pronunciamiento en relación con las acusaciones de la demanda.
En virtud del artículo 241.4 de la Carta Política, esta Corporación es competente para pronunciarse sobre la constitucionalidad de los textos demandados, como como quiera se trata de enunciados contenidos en una ley de la República.
De acuerdo con los antecedentes expuestos, la Corte debe resolver los siguientes asuntos.
En primer lugar, como a juicio de la Procuraduría General de la Nación y de algunos de los intervinientes no hay lugar a un pronunciamiento de fondo respecto de algunos o de la totalidad de los cargos de la demanda, bien sea por la ineptitud de las acusaciones, o por la configuración del fenómeno de la cosa juzgada en virtud de la sentencia C-665 de 201427, la Corte habrá de determinar la viabilidad del juicio de constitucionalidad, y el alcance del pronunciamiento judicial.
Y en segundo lugar, en caso de concluir que hay lugar a un fallo de fondo, se procederá a evaluar la constitucionalidad de las expresiones censuradas, teniendo en cuenta los señalamientos del escrito de acusación, así como los argumentos que frente a tales cuestionamientos presentaron la Vista Fiscal y los intervinientes en el proceso.
De acuerdo con esto, la Corte deberá establecer si hay lugar al pronunciamiento judicial, y en caso afirmativo, el alcance del mismo. Con este propósito, se procederá metodológicamente del siguiente modo: (i) en primer lugar, en la medida en que el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 constituye un entramado normativo complejo, se identificará su estructura, a efectos de efectuar el análisis anterior respecto de cada uno de sus componentes normativos de manera separada; (ii) en segundo lugar, se identificarán los cuestionamientos que se formularon frente cada una de estas reglas en la demanda y en el escrito de corrección; (iii) en tercer lugar, se determinará si respecto de cada una de las reglas subyacentes al precepto demandado se formularon cargos susceptibles de ser evaluados en el escenario del control abstracto de constitucionalidad, teniendo en cuenta las objeciones a la aptitud de la demanda formuladas por los intervinientes, y si respecto de tales acusaciones se ha configurado el fenómeno de la cosa juzgada, en virtud de la sentencia C-665 de 2014.
“Sin perjuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción de los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios sólo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.// En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no será deducible la proporción de los gastos por concepto de intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo
Parágrafo 1. Las deudas que se tendrán en cuenta para efectos del cálculo de la proporción a la que se refiere este artículo son las deudas que generan intereses”.
Adicionalmente, también se habría vulnerado el principio de igualdad al establecerse un privilegio para las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera, y para los contribuyentes cuyo objeto económico sea la construcción de proyectos de vivienda y la financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos.
Este cuestionamiento corresponde a todo el precepto demandado, porque recae tanto sobre la regla general que fija la limitación a la deducibilidad de los intereses, como sobre las excepciones a tal parámetro general.
La regla general que fija la limitación a la deducibilidad de los intereses, contenida en los incisos 1 y 2 y en el parágrafo 1 del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, fue controvertida desde tres frentes: (i) por la presunta afectación del principio de certeza; (ii) por la supuesta lesión de los principios de igualdad, equidad, justicia, progresividad y buena fe; (iii) por los vicios en el proceso de aprobación parlamentaria
En efecto, mediante auto del 26 de agosto de 2014 se inadmitió la demanda en relación con este punto, por cuanto en el escrito de acusación no se individualizaron las irregularidades en el trámite legislativo, y por el contrario, sólo se afirmó de manera global que la disposición fue adoptada sin la debida reflexión por parte del Congreso. Además, se sostuvo que de existir los vicios de orden procedimental identificados por los accionantes, éstos han debido ser alegados dentro del año siguiente a la expedición de la Ley 1607 de 2012. Y como quiera que en el escrito de corrección de la demanda no hubo ningún pronunciamiento en relación con este cargo, el magistrado sustanciador rechazó la acusación correspondiente en el auto del 16 de septiembre de 2014, confirmado por la Sala Plena mediante el auto No. 112 de 2015.
Así las cosas, no hay lugar a un pronunciamiento sobre la constitucionalidad del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, en relación con este cargo.
No obstante, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público cuestionó la aptitud del cargo, en la medida en que la problemática planteada por los accionantes no tendría relevancia constitucional, por referirse a eventuales dificultades hermenéuticas, posibles inconsistencias en la preceptiva legal, y dudas sobre la aplicabilidad de la ley en determinados supuestos fácticos, cuestiones éstas que por sí solas no envuelven la inconstitucionalidad de la disposición demandada, y que por el contrario, deben ser enfrentadas y solventadas por los operadores jurídicos encargados de la interpretación y aplicación del derecho positivo. Así por ejemplo, la ausencia de una definición legal de la expresión “deudas”, contenida en el precepto demandado, o las presuntas contradicciones de dicha disposición con otros preceptos del Estatuto Tributario, hacen parte de las dificultades a las que de ordinario se enfrentan en la comunidad jurídica, y en modo alguno configuran, por sí mismas, la vulneración del ordenamiento superior.
La Corte estima que estas objeciones a la aptitud del cargo son infundadas, pues los señalamientos de la demanda apuntan no solo identificar las dificultades en la interpretación, integración y aplicación de la legislación tributaria, sino a poner en evidencia la forma en que tales cuestiones provocan una incertidumbre insuperable en la determinación del contenido de la ley tributaria, y por tanto, la imposibilidad de identificar los elementos esenciales del impuesto a la renta.
Así por ejemplo, con respecto al cuestionamiento por la inexistencia de una definición legal de la expresión “deudas”, los accionantes argumentan no solo que el derecho positivo no precisa el alcance de esta palabra, sino que como consecuencia de ello, y de la multiplicidad de sentidos posibles de esta palabra, no es posible establecer el contenido y alcance del límite a la deducibilidad de los intereses prevista en artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, y que por tanto, la normatividad no contiene las bases para calcular el impuesto a la renta. De este modo, el déficit alegado por los demandantes no consistiría en la existencia de un vacío normativo, sino en la lesión del principio de certeza que se sigue como consecuencia de tal vacío.
Asimismo, los demandantes sostienen no solo que el precepto demandado admite distintas aproximaciones hermenéuticas, sino también que no existen criterios para establecer cuál de estas debe prevalecer, y que como consecuencia de ello, no es posible determinar si la medida que fija un tope a la deducibilidad de los intereses se aplica únicamente respecto de las deudas adquiridas con vinculados económicos que se encuentran en el extranjero, o a todas las deudas, independientemente del tipo de relación que el contribuyente tenga con el acreedor.
Por último, el cuestionamiento por la presunta inconsistencia del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 con los artículos 121 y 260.4 de la misma ley, se orienta no solo a poner de presente la existencia de una incongruencia entre dos preceptos legales, sino a demostrar que como efecto de ella, no es posible determinar el monto de las obligaciones tributarias en aquellos supuestos fácticos regulados simultáneamente por estas normas.
Como puede advertirse, la problemática planteada por los accionantes rebasa el terreno de las dificultades en la interpretación, integración y aplicación del Derecho, y se ubica en el terreno del principio de certeza en materia tributaria, porque a su juicio, las referidas complejidades se traducirían en la imposibilidad de determinar el alcance de las cargas tributarias en relación con el impuesto a la renta. Así las cosas, los referidos cuestionamientos pueden ser valorados en el escenario del control abstracto de constitucionalidad.
Aunque durante el proceso judicial no se cuestionó la aptitud de los cargos, la Corte advierte que la sentencia C-665 de 2014 ya declaró la exequibilidad de la disposición impugnada por las acusaciones por la presunta afectación de los principios de igualdad, equidad y progresividad, de la libertad de empresa, y de la presunción de buena fe.
De este modo, corresponde a esta Corporación establecer si las acusaciones que se evaluaron en aquel fallo son materialmente coincidentes con las que se plantearon en la presente oportunidad, o si, por el contrario, la coincidencia es solamente nominal y la valoración de la preceptiva impugnada a la luz de los cargos por la presunta infracción de los principios de igualdad, equidad, justicia, progresividad y buena fe, se hizo desde perspectivas distintas en el fallo aludido y en la demanda cuyo estudio se aborda en esta oportunidad.
A primera vista podría pensarse que aunque formalmente la sentencia C-665 de 2014 y la demanda se refieren a los mismos cargos, en realidad obedecen a señalamientos materialmente distintos. Esto es justamente lo que plantearon los accionantes en el recurso de súplica, cuando argumentaron que aunque en ambos procesos se había cuestionado el precepto demandado a la luz de los principios de igualdad, equidad, justicia y progresividad en materia tributaria, se había hecho a partir de perspectivas distintas.
Así, mientras que en el proceso que dio lugar a la sentencia C-665 de 2014 se habría atacado la norma por otorgar el mismo tratamiento a los contribuyentes evasores y a los no evasores, en la nueva demanda lo que se controvierte es que la medida legislativa se aplique indistintamente a los contribuyentes que adquieren deudas con vinculados económicos y a aquellos que se endeudan legítima y genuinamente con terceros independientes. Visto desde esta perspectiva, podría pensarse que en realidad no se ha configurado el fenómeno de la cosa juzgada, en la medida en que los cuestionamientos son distintos en uno y otro caso, porque en el primero se controvierte la indiferenciación entre evasores y no evasores, y en el segundo la asimilación entre contribuyentes que adquieren deudas con vinculados económicos, y aquellos que las adquieren con terceros independientes.
La Corte encuentra, sin embargo, que se trata de la misma acusación, porque en uno y otro caso se cuestiona el alcance general de la norma demandada, en tanto una medida con efectos adversos para los contribuyentes, se aplica no solo a aquellas operaciones que tienen un propósito o un efecto elusivo, sino también a aquellas otras que responden a la dinámica económica legítima de las personas. Este es el criterio rector en función del cual se estructuran los cargos, tanto de la demanda que dio lugar a la sentencia C-665 de 2014, como de la demanda que se examina en este proceso.
Lo que sucede es que los demandantes en este proceso efectuaron una precisión ulterior, en el sentido de que quienes presumiblemente podrían adquirir deudas de manera artificiosa con propósitos o efectos elusivos, son aquellos contribuyentes que adquieren créditos con sus vinculados económicos, mientras que en los demás casos la presunción carecería de todo sustento. Por esto, para los demandantes la medida legislativa ha debido tener como destinatarios a las empresas que encuadran dentro de la primera de estas hipótesis, más no en los demás casos. Como puede advertirse, esta distinción tiene como trasfondo la diferenciación ya planteada en la demanda que dio lugar a la sentencia C-665 de 2014, entre los contribuyentes que presumiblemente adquieren deudas genuinas, y aquellos cuyas deudas no se puede predicar este carácter. En uno y otro caso, entonces se cuestiona que el legislador haya impuesto un límite general e indiscriminado a la deducibilidad de los intereses, incluyendo a los contribuyentes cuyas deudas responden a la naturaleza del objeto económico del sujeto.
En este orden de ideas, la Corte concluye que como existen una identidad en las normas impugnadas, y una identidad en los cuestionamientos planteados en este proceso y en los valorados en la sentencia C-665 de 2014, se ha configurado el fenómeno de la cosa juzgada, y que por tanto, no hay lugar a un pronunciamiento en relación con los cargos formulados en contra de los incisos 1 y 2 y del parágrafo 1 del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, por la presunta infracción de los principios de igualdad, justicia, equidad, progresividad y en contra de la presunción general de buena fe.
En la demanda se formuló una acusación por la presunta afectación de los principios de igualdad y de equidad, en tanto no existiría ninguna razón que justifique el trato especial y privilegiado para este tipo de contribuyentes, menos aún si se éstos se encuentran en la misma posición económica y jurídica de aquellos carecen del beneficio tributario.
Frente a esta acusación ni la Procuraduría ni los intervinientes formularon reparo alguno a la aptitud del cargo, y aunque la sentencia C-665 de 2014 declaró la exequibilidad de la totalidad del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, en realidad no examinó la constitucionalidad de esta regla específica, ni sobre ella recayó el pronunciamiento judicial. Es así como en la sentencia C-665 de 2014 se declaró, en general, la constitucionalidad del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012; sin embargo, el análisis de constitucionalidad versó, primero, sobre la regla general que establece el límite a la deducibilidad de los intereses, y segundo, sobre la excepción a la deducibilidad de los intereses para las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera. Así quedaron circunscritos los problemas jurídicos en el referido fallo, y así fueron resueltos30.
Por tal motivo, la Corte concluye que sí hay lugar a un pronunciamiento de fondo respecto del parágrafo 2 de la disposición impugnada, por las acusaciones por la presunta afectación de los principios de igualdad y de equidad tributaria, en tanto el legislador habría otorgado de manera injustificada un privilegio a las sociedades, entidades y vehículos de propósito especial para la construcción de las viviendas contempladas en la Ley 1537 de 2012, que no se concede a otros contribuyentes que se encuentran en su misma posición jurídica y económica.
Los demandantes en este proceso controvierten esta regla exceptiva a partir de dos cargos: el cargo por la presunta infracción del principio de igualdad, en la medida en que la norma establecería una ventaja injustificada a cierto tipo de entidades que se encontrarían en la misma posición de las demás que carecen de este beneficio, y el cargo por la presunta infracción del principio de equidad, en cuanto el efecto de la norma es atribuir a sujetos con igualdad capacidad económica, cargas tributarias diferentes.
Aunque en principio la sentencia C-665 de 2014 se pronunció sobre esta regla únicamente por el cargo de igualdad, desde una perspectiva material el análisis se extendió también al cuestionamiento que los demandantes ubican dentro del principio de equidad en materia tributaria. En efecto, en aquel fallo la Corte valoró el argumento propuesto por los demandantes en dicho proceso, en el sentido de que la excepción a la regla general otorgada a las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera tenía como efecto jurídico, que la carga tributaria se establecería al margen de la capacidad económica de los contribuyentes, y que por el contrario, “la medida favorece a los contribuyentes con mayor capacidad económica y (…) afecta a los contribuyentes con menor capacidad económica, con desconocimiento de la progresividad y de la buena que sólo se presumiría respecto de los beneficiados con esta excepción”.
Con respecto a esta cuestionamiento específico, en la sentencia C-665 de 2014 se estimó que la medida exceptiva se encontraba justificada por la confluencia de dos circunstancias: (i) primero, por las particularidades económicas del sector financiero, en cuanto su objeto se desarrolla justamente con la colocación de créditos y con la adquisición de deudas con otros actores a menor tasa, es decir, porque el objeto de dichas entidades es justamente la captación masiva de recursos del público, de modo que la existencia unos altos índices de endeudamiento es condición de su funcionamiento, y no simplemente un mecanismo para la realización del objeto; (ii) segundo, por la especial vigilancia que ejerce el Estado sobre tales entidades, con lo cual se evita que la adquisición de pasivos tenga propósitos o efectos elusivos. En este contexto, la Corte concluyó que por la especial posición económica que se encuentran estos agentes económicos, no era procedente el juicio de igualdad propuesto por los accionantes, y que tampoco se había logrado desvirtuar la presunción de legitimidad ni el margen de configuración legislativa con la que cuenta el Congreso para regular estas materias.
En este orden de ideas, y en atención a que el ejercicio analítico contenido la sentencia C-665 de 2014 se orientó a desvirtuar los cargos por la presunta infracción de los principios de igualdad y de equidad, planteados nuevamente en este proceso, no hay lugar a un nuevo pronunciamiento por haberse configurado el fenómeno de la cosa juzgada, tal como se determinó previamente en el auto del día 23 de septiembre de 2014, confirmado por la Sala Plena de esta Corporación mediante el Auto No. 112 de 2015.
Los cargos planteados en contra de esta regla especial son, en esencia, los mismos que se propusieron en contra del parágrafo 3º, por la presunta afectación del principio de igualdad y del principio de equidad en materia tributaria.
No obstante, la sentencia C-665 de 2014 no se pronunció específicamente sobre esta regla exceptiva, porque aun cuando en la parte resolutiva del fallo se declaró la exequibilidad de todo el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, el juicio de constitucionalidad versó únicamente sobre la regla general que establece el límite a la deducibilidad de los intereses, y sobre la regla exceptiva en el caso de las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera.
Así las cosas, y en atención a que no se ha configurado el fenómeno de la cosa juzgada, es viable el examen propuesto en el escrito de acusación, sin perjuicio de que las reglas jurisprudenciales vertidas en la sentencia C-665 de 2014 para el juicio de constitucionalidad del parágrafo 3 del precepto demandado, puedan ser utilizados como referente de análisis. En este sentido, la Corte determinará si el precepto impugnado infringe los principios de igualdad y de equidad en materia tributaria, por establecer una excepción a las reglas que fijan un límite a la deducibilidad de los intereses para las sociedad, entidades o vehículos de propósito especial encargadas de la financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos.
Por su parte, las reglas que establecen una salvedad a la regla general anterior serían contrarias a los principios de igualdad y de equidad, en la medida en que habrían otorgado un trato privilegiado a algunos contribuyentes que se encuentran en la misma posición de aquellos que carecen del beneficio legal, mientras que otros que ejercen la misma actividad económica de tales sujetos, sí se encuentran sometidos al límite general a la deducibilidad de los intereses. Como consecuencia de este trato diferenciado e injustificado, las cargas tributarias obedecerían a criterios inadmisibles, distintos de la capacidad económica de los contribuyentes.
4.3. En este contexto, corresponde a la Corte establecer: (i) la constitucionalidad de los incisos 1 y 2 y del parágrafo 1 del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 a la luz del principio de certeza, por la presunta existencia de una indeterminación lingüística de tipo semántico, de un vacío legal y de una contradicción normativa; (ii) la constitucionalidad de los parágrafos 2 y 4 del mismo precepto, a la luz de los principios de igualdad y de equidad, por excepciones a la regla general sobre los límites a la deducibilidad de los intereses para algunos contribuyentes.
Con este propósito, la Corte resolverá los siguientes interrogantes: (i) dado que el principio de certeza exige que la ley fije de manera clara, expresa e inequívoca los elementos esenciales de la obligación tributaria, y dado que el cuestionamiento de los demandantes recae sobre una disposición que no se refiere expresa ni directamente al sujeto pasivo, al hecho y a la base gravable del impuesto a la renta, ni a la tarifa del impuesto, se debe determinar si la exigencia constitucional de certeza se extiende a componentes normativos que repercuten tan solo de manera indirecta en la determinación de los elementos esenciales de la obligación tributaria, y si por consiguiente, en este caso el señalamiento del actor puede ser estudiado en el marco del control abstracto de constitucionalidad; (ii) las condiciones bajo las cuales la inexistencia de una definición legal de una expresión lingüística empleada por el legislador para establecer un efecto tributario, se traduce en una indeterminación insuperable, vulneratoria del principio de certeza en materia tributaria, y si en el caso particular, la inexistencia de una definición de la palabra “deudas” impide determinar el contenido y alcance del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012; (iii) las condiciones bajo las cuales la oposición entre los métodos de interpretación de una disposición tributaria genera la infracción del principio de certeza, y si la ocurrencia de la circunstancia anterior impide establecer el contenido de la disposición impugnada; (iv) las condiciones bajo las cuales la oposición entre dos preceptos de la legislación tributaria implica su indeterminación, y si en este caso la oposición entre el precepto demandado y los artículos 121 y 260.4 del Estatuto Tributario, impide establecer la solución a las hipótesis fácticas previstas en tales disposiciones.
Por su parte, con respecto a los parágrafos 2 y 4 del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, la Corte debe establecer las condiciones bajo las cuales el otorgamiento de un beneficio tributario para un reducido grupo de contribuyentes resulta compatible con los principios de igualdad y de equidad en materia tributaria, y si en este caso particular, las excepciones a la regla general sobre las limitaciones a la deducibilidad de los intereses para los contribuyentes encargados de la construcción de proyectos de vivienda de intereses social y de interés prioritario, así como para las sociedades, entidades y vehículos encargados de la financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, infringen los referidos principios constitucionales.
Como puede advertirse, el prototipo de casos que se someten a evaluación del juez constitucional por la presunta infracción del principio de certeza, recae sobre las disposiciones que determinan directamente el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa de los impuestos, como quiera que la exigencia constitucional no recae sobre todos los componentes normativos que concretan y materializan la política tributaria del Estado, sino únicamente sobre aquellas que fijan los elementos esenciales de la obligación tributaria.
Ninguno de estos propósitos se podría garantizar si la exigencia de certeza se predica exclusivamente de las normas que fija expresa y directamente el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa del impuesto, y no se extiende a los demás componentes que inciden en cada uno de ellos, pues en estas hipótesis los contribuyentes no contarían con todos los elementos de juicio para determinar el alcance de sus deberes, y la administración pública se vería abocada a fijar ella misma este alcance.
De hecho, en otras oportunidades la Corte ha considerado que la exigencia constitucional de certeza se extiende a las normas que tienen una repercusión indirecta y parcial en alguno de los elementos esenciales de los tributos. Es así como en la sentencia C-714 de 200945 este tribunal sostuvo que como las deducciones tenían repercusión en el cálculo de la renta líquida, una eventual indeterminación en las normas que regulan alguna de estas deducciones podría infringir el principio de certeza, como ocurre con la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, y que por tanto, el examen de constitucionalidad debía recaer también sobre estos componentes regulativos. En este entendido, la Corte avocó, a la luz del principio de certeza, el examen del artículo 158.3 de la Ley 863 de 2003, que facultó a los contribuyentes a deducir el 30% del valor de las inversiones efectivas realizadas en activos reales productivos adquiridos bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra. Aunque en esa oportunidad esta Corporación declaró la exequibilidad del precepto impugnado, la decisión tuvo como fundamento la posibilidad de derrotar la indeterminación del precepto a partir de los criterios hermenéuticos ordinarios, y no la circunstancia de que la presunta imprecisión recayera sobre elementos accesorios a la definición de la base gravable del impuesto sobre la renta.
En el mismo sentido, en la sentencia C-449 de 201546 la Corte examinó, a la luz del principio de certeza tributaria, la constitucionalidad del artículo 42 de la Ley 99 de 1993, que creó unas tasas retributivas y compensatorias por el uso de la atmósfera, el agua o el suelo, así como por la realización de actividades que generen desechos o desperdicios, determinando que las tasas debían incluir, entre otras cosas, el valor de la depreciación de los recursos afectados, y que para este efecto, el Ministerio del Medio Ambiente debía definir anualmente las bases sobe las cuales se efectúa el cálculo de la depreciación. Pese a que la regla que otorga la competencia anterior al Ministerio del Medio Ambiente no se refiere directamente a la base gravable ni a la tarifa de esta tasa, la Corte estimó que por tener incidencia en la carga impositiva de las personas, debía satisfacer la carga de certeza, y efectuó al análisis correspondiente a partir de esta directriz. Nuevamente, aunque este tribunal declaró la exequibilidad del precepto demandado, la decisión tuvo no tuvo como fundamento la circunstancia de que la presunta falencia versara sobre componentes regulativos ajenos a los elementos esenciales de los tributos, sino a que se concluyó que la delegación regulativa en una instancia gubernamental no comprometía el referido principio.
En efecto, el artículo 26 del Estatuto Tributario establece que la base gravable del impuesto sobre las renta y complementarios es la renta líquida, y que a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley47. No obstante como quiera que para obtener la renta líquida se deben restar de la renta bruta las deducciones, que según el artículo 107 del Estatuto Tributario son deducibles “las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tenga relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionales de acuerdo con cada actividad”, pero que el precepto demandado establece un límite a estas deducciones cuando correspondan a intereses generados en deudas, la conclusión necesaria es que la norma cuya constitucionalidad se cuestiona en esta oportunidad incide en la base gravable, y por tanto, en la cuantía de las obligaciones tributarias vinculadas al impuesto sobre la renta.
Teniendo en cuenta que para esta Corporación la vulneración del principio de certeza se configura cuando la ley no fija los elementos esenciales del tributo, o cuando las reglas que los fijan contienen indeterminaciones que resultan invencibles a partir de los criterios ordinarios de interpretación48, corresponde establecer si la ausencia de una definición legal de la expresión “deudas” deviene en una indeterminación del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, y si ésta es irresoluble a partir de los protocolos hermenéuticos del sistema jurídico.
Dentro de este repertorio de instrumentos se encuentran, entre otros, los siguientes:
- El uso y el significado de las expresiones en el lenguaje ordinario, dado que como el derecho positivo se expresa a través de este lenguaje, únicamente cuando una palabra tiene un significado especializado dentro de la legislación, se debe prescindir de este entendimiento generalizado en la comunidad lingüística. Precisamente por ello el artículo 28 del Código Civil determina que “las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en estas su significado legal”.
Así por ejemplo, en la sentencia C-459 de 2013 esta Corporación evaluó la constitucionalidad del artículo 52 de la Ley 1430 de 2010, que determina que para el sector financiero, la base gravable incluye los “ingresos varios”. Pese a que el legislador no precisó la noción de “ingresos varios” en este contexto, la Corte concluyó que se trataba de una categoría residual que comprendía todos los ingresos operacionales de las entidades financieras que no estuviesen especificados en la Ley 14 de 1983 ni en el Decreto 1333 de 1986. Para arribar a esta conclusión se tomó como punto de referencia el entendimiento generalizado de esta expresión en el sector financiero, que suele utilizarla para referirse a todos aquellos rubros que se generan con ocasión de las actividades que hacen parte del objeto propio de las correspondientes entidades, es decir, dentro del giro ordinario de los negocios, pero que no se encuentran especificados o detallados en la correspondiente normatividad.
- El uso y el significado de tales expresiones en otros cuerpos normativos, bien sea por remisión expresa de la ley tributaria, o bien sea porque implícitamente el legislador tributario asumió el significado de las expresiones en esos otros contextos jurídicos.
En la sentencia C-1153 de 200849, por ejemplo, se evaluó la constitucionalidad del artículo 6 de la Ley 1106 de 2006 que establecía como hecho generador del denominado “impuesto de guerra”, los contratos de obra pública celebrados con entidades públicas, y las adiciones a los mismos. Aunque según el accionante existía una indeterminación en un elemento esencial del impuesto por la inexistencia de una definición legal de la expresión “contratos de obra pública” en la legislación tributaria, la Corte concluyó que las definiciones de la Ley 80 de 1993 podían ser utilizadas en este escenario, y que por tanto, “no se presenta una falta de claridad y de certeza insuperable en la definición del hecho gravado, pues cuando la norma acusada expresamente prescribe que la contribución que regula se causa por el hecho de suscribir ‘contratos de obra pública’, con ‘entidades de derecho público’, o celebrar contratos de adición al valor de los existentes, no cabe otra interpretación plausible distinta de aquella que el contrato al que se refiere es el definido en el estatuto de contratación a partir de elementos subjetivos, referentes a la calidad pública de la entidad contratante”.
Así por ejemplo, en la sentencia C-714 de 2009 se evaluó la constitucionalidad del artículo 158.3 de la Ley 863 de 2003, que estableció como deducción del impuesto a la renta el 30% del valor de las inversiones efectuadas en activos fijos reales productivos adquiridos bajo de la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra. Aunque a juicio del demandante la ausencia de una definición legal de la expresión “activos fijos reales productivos” generaba una indeterminación en la base gravable del impuesto a la renta, por la ambigüedad y polisemia de cada una de las palabras anteriores, la Corte arribó a la conclusión contraria a partir de los elementos de contexto. En particular, sostuvo que el artículo 60 del Estatuto Tributario definía “activos fijos”, y que no existían indicios de que el legislador hubiese querido asignar a esta locución un sentido distinto.
En el mismo sentido, en la sentencia C-114 de 200650 el análisis recayó sobre la expresión “o de otro género”, contenida en el artículo 871 del Estatuto Tributario, según el cual el hecho generador del Gravamen a los Movimientos Financiero son los “débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género, diferentes a las corrientes, de ahorro o de depósito, para la realización de cualquier pago”. Aunque según el accionante la expresión “y de otro género” era imprecisa, la Corte concluyó que esta circunstancia no configuraba una infracción al principio de certeza en materia tributaria, como quiera que una vez ubicada y contextualizada en el artículo 871 del Estatuto Tributario, era posible concluir razonablemente que la expresión apuntaba a destacar que el impuesto se produce cuando se efectúa un débito respecto de cualquier tipo de cuenta de una entidad financiera, independientemente de su denominación o calificación legal, salvo que se trate de una cuenta corriente, de ahorros o de depósito.
- Los antecedentes y la finalidad de la medida legislativa.
En la sentencia C-669 de 200951, por ejemplo, la Corte determinó la validez de las normas que fijaban el hecho generador, la base gravable y la tarifa del impuesto al consumo de cigarrillos y de tabaco elaborado, a la luz del principio de certeza. A juicio del accionante, la distinción establecida en el artículo 76 de la Ley 1111 de 2006 entre las cajetillas de hasta $2000 y las de un valor superior, a efectos de imponer a estas últimas una tarifa equivalente al doble de la primera, y la circunstancia de que en las condiciones actuales del mercado ninguna cajetilla tendría un valor inferior a $2000, generaba la duda sobre si las cifras allí determinadas obedecían a una inadvertencia del legislador al no ordenar la actualización de los valores establecidos en la Ley 223 de 1995 según los índices de inflación, o si por el contrario, habían sido adoptadas deliberadamente, a efectos de imponer una tasa general más alta, y por esta vía desestimular el consumo de cigarrillos. Así pues, la Corte debía establecer si el silencio del legislador sobre la actualización de las cifras según el índice de inflación, implicaba una transgresión al principio de certeza en la determinación de la base gravable y la tarifa de los impuestos.
Para resolver esta inquietud la Corte apeló a los antecedentes legislativos de la Ley 1111 de 2006, concluyendo que aunque durante el proceso de aprobación parlamentaria no se abordó expresamente esta cuestión, los objetivos de incrementar el recaudo del impuesto en favor de las entidades territoriales y el de desestimular el consumo de cigarrillos a través de un sistema impositivo gravoso, objetivos que sí fueron puestos de manifiesto durante el trámite de la ley, eran compatibles con la tesis de que los precios determinados en la normatividad demandada no debían ser actualizados. En este orden de ideas, la Corte entendió que el artículo 76 de la Ley 1111 de 2006 no vulneraba el principio de certeza, en tanto podía concluirse razonablemente que las cifras allí determinadas no debía ser actualizadas, y que el propósito del legislador fue el de hacer desaparecer la distinción entre tarifas, quedando todos los cigarrillos sujetas a la mayor de ellas.
En un sentido semejante, en la ya referida sentencia C-714 de 200952, el análisis versó sobre el artículo 158.3 de la Ley 863 de 2003, que estableció como deducción del impuesto a la renta el 30% del valor de las inversiones efectuadas en activos fijos reales productivos adquiridos bajo de la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra. Aunque en principio la expresión “productivos” admite distintas interpretaciones, como quiera puede aludir tanto a todos los bienes que participan en el proceso productivo, es decir, como sinónimo de factor de producción, como a los bienes de capital, es decir, aquellos que no están destinados a satisfacer las necesidades del consumidor final sino para la producción de otros bienes y se deprecian en el proceso de producción, el examen de los antecedente de la Ley 863 de 2003 y el objetivo de la medida de incentivar el crecimiento económico por vía de la inversión en bienes de capital, permitió disolver la ambigüedad lingüística, y así, descartar la vulneración del principio de certeza en materia tributaria.
- Entendimiento dominante en la comunidad jurídica.
Finalmente, cuando se advierte que la disposición jurídica controvertida es utilizada por los operadores jurídicos, sin que las dificultades hermenéuticas advertidas por los accionantes en un proceso de constitucionalidad abstracta se conviertan en un obstáculo para su aplicación, el juez constitucional descarta el cargo por la afectación del principio de certeza, porque el funcionamiento de la norma en la comunidad jurídica demuestra que las presuntas indeterminaciones lingüísticas y lógicas pueden ser superadas mediante los criterios de interpretación del ordenamiento.
Lo anterior no obsta para que eventualmente surjan interrogantes sobre el sentido y alcance de la disposición cuestionada. Así por ejemplo, en el Concepto 55093 de la DIAN, esa entidad contestó al interrogante sobre si los sobregiros debían ser considerados como deudas a efectos de calcular el límite a la deducibilidad de los intereses. Frente a esta inquietud se respondió afirmativamente, partiendo justamente de la noción general de deuda proveniente del entendimiento general de la expresión en el lenguaje ordinario. En este sentido se sostuvo que como el sobregiro constituye una modalidad del contrato de mutuo, que “implica la concesión de crédito no demandada formalmente, sino resultante de un acuerdo concomitante con la presentación del cheque (…) la figura del sobregiro sí corresponde a la noción de deuda que genera intereses”, en tanto se trata pasivos que tienen un costo financiero. Este tipo de problemáticas, sin embargo, tienen una naturaleza distinta porque no se originan en la imposibilidad de determinar los criterios para el uso de la palabra, sino en la aplicabilidad de tales parámetros en hipótesis específicas, por la existencia de las que podrían denominarse “zonas de penumbra”.
De igual modo, la Corte toma nota de que la amplitud de la expresión “deudas” puede resultar problemática en su aplicación a algunos supuestos de hecho. En efecto, la limitación a la deducibilidad de los intereses parece tener sentido en aquellos contextos en los que los pasivos responden a operaciones de financiación bajo la modalidad de contratos de mutuo, típicas de los créditos otorgados en el sector financiero. Sin embargo, la racionalidad de la limitación podría resultar más dudosa en otros escenarios, como cuando los pasivos corresponden a deudas a corto plazo con proveedores de bienes y servicios, y que no son el resultado de un ánimo elusivo sino de los esquemas negociales ordinarios54. No obstante, estas dificultades con eventual relevancia constitucional, tiene origen, no en la indeterminación del precepto demandado, sino en la amplitud de la expresión “deudas”, y por tanto no pueden ser analizadas en el marco del cargo por la presunta afectación del principio de certeza.
En este entendido, corresponde a la Corte determinar las condiciones bajo las cuales la oposición entre los distintos métodos de interpretación se traduce en la transgresión del principio de certeza tributaria, y si en este caso particular, la disposición impugnada adolece de este déficit.
No obstante que este tipo específico de indeterminación no ha sido evaluado por la Corte, los criterios generales sobre el principio de certeza en materia tributaria, permiten resolver la controversia planteada. En efecto, como la infracción a este principio no se configura con la sola existencia de una indeterminación, sino que esta debe ser insuperable, en el escenario propuesto la tensión entre los criterios hermenéuticos solo da lugar a la configuración del vicio cuando, o se puede disolver la oposición por ser tan solo aparente, o cuando se puede justificar la prelación de alguno de ellos. Esto es justamente lo que ocurre en el presente caso.
En este caso, justamente, la acusación de los demandantes parte de dos premisas: (i) del supuesto de que la finalidad que subyace al precepto impugnado, el contexto normativo y los antecedentes legislativos, son concluyentes respecto del tipo de deudas que deben ser tenidas en cuenta para calcular el límite a la deducibilidad de los intereses; (ii) de la tesis de que la utilización de estas herramientas hermenéuticas conduce a un resultado incompatible con la interpretación textual.
Sin embargo, ninguno de estos dos supuestos es aceptable, tal como como se indica a continuación.
La Corte estima, sin embargo, que la interpretación del precepto demandado a la luz de su finalidad, no ofrece una respuesta concluyente en este sentido.
Tal como se expresó durante el trámite de aprobación parlamentaria, la medida no solo responde a este propósito antielusorio, sino también a la necesidad de promover la capitalización de las empresas, para impulsar su solidez patrimonial, y evitar que por vía del endeudamiento se ponga en riesgo el cumplimiento de las obligaciones adquiridas por terceros, al no existir un respaldo patrimonial de las obligaciones.
Es así como durante el trámite de aprobación de la ley, el gobierno advirtió en la Exposición de Motivos al Proyecto de Ley 166 de 2012 (Cámara), que las normas sobre subcapitalización respondían a la necesidad de promover la financiación de la actividad productiva por medio de la capitalización, y por esta vía, la solidez y la liquidez de las empresas frente a terceros65. Posteriormente, en la ponencia para primer debate, se explicó que las reglas sobre subcapitalización constituían una respuesta al endeudamiento de las empresas que puede afectar la prenda general de los acreedores y provocar una liberación de la responsabilidad patrimonial66.
Interpretada la norma desde esta perspectiva, podría inferirse razonablemente que el límite a la deducibilidad de los intereses no solo debe aplicarse a las deudas adquiridas con vinculados económicos sino a todas las deudas, independientemente del tipo de relación que exista entre el deudor y el acreedor.
Pero incluso partiendo de la finalidad antielusoria de la medida, el análisis tampoco es concluyente. En efecto, el legislador pudo haber considerado la necesidad de extender la limitación a la deducibilidad de los intereses a todos los contribuyentes y no solo a aquellos que adquieren deudas con vinculados económicos con fundamento en este propósito antielusorio, no solo porque las empresas pueden encubrir la relación de vinculación económica con sus acreedores y hacer aparecer todas las deudas como si fuesen con terceros independientes, sino también porque en general cualquier persona puede evitar la capitalización y acudir al endeudamiento con el fin de reducir la base impositiva.
En este orden de ideas, la apelación a la finalidad de la norma podría avalar también los resultados de la interpretación textual.
Por una parte, desde sus inicios la norma tenía el amplio espectro que tiene la disposición ya aprobada. Es así como el artículo 93 del Proyecto de Ley 166 de 2012 Cámara establecía al respecto lo siguiente: “Sin perjuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción por los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios sólo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior.// En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no será deducible la proporción de los gastos por concepto de intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo.// Parágrafo 1. Las deudas que se tendrán en cuenta para efectos del cálculo de la proporción a que se refiere este artículo son las deudas que generen intereses. // Parágrafo 2. Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia”. De este modo, desde sus orígenes, la normatividad sobre subcapitalización estaba orientada a limitar el reconocimiento como deducciones de los intereses originados en todo tipo de deudas.
Además, cuando durante el debate parlamentario se hizo referencia a las operaciones presumiblemente elusivas entre vinculados económicos, se hizo, no con el propósito de limitar la medida a este tipo de operaciones, sino a efectos de mostrar un ejemplo paradigmático de la forma en que la financiación a través del endeudamiento erosiona la base tributaria. En este sentido, en la Exposición de Motivos al proyecto de ley el gobierno nacional sostuvo que “la filosofía que justifica las normas de subcapitalización consiste en incentivar la financiación de las empresas con capital en lugar de deudas, promoviendo así la solidez y liquidez de las empresas frente a terceros y limitando el costo fiscal de las deducciones por pago de intereses. Este tipo de normas tiende a crear, además, una mayor neutralidad frente a las opciones de capitalización de las empresas, que generalmente tienen el sesgo que favorece a la deuda sobre le capital, en razón de la deducibilidad de los intereses (…) el actual tratamiento tributario de los intereses ha contribuido a la no capitalización de las personas jurídicas y entidades, ha erosionado la base de tributación del impuesto sobre la renta, sobre todo cuando los acreedores son sociedades o entidades extranjeras, o personas residentes en el exterior, según el caso”.
Como puede inferirse de los textos transcritos, el fenómeno sobre el cual pretendía actuar el legislador, que consiste en financiación excesiva a través del endeudamiento y no mediante la capitalización, se extiende a todo el sector productivo, aunque se presenta en mayor medida cuando entre los deudores y acreedores existe una vinculación económica y el acreedor se encuentra en el extranjero. Pero como la problemática se extiende a todo el sector productivo, razonablemente la medida legislativa debía tener ese amplio alcance.
El análisis anterior demuestra que una interpretación de la norma a la luz de sus antecedentes normativos, coincide con los resultados de una interpretación textualista.
La DIAN, por ejemplo, en los conceptos 5509367, 5628268, 4554269 y 5243170, así como en los oficios 03026571, 06525272 y 068210 ha entendido en términos amplios las reglas sobre subcapitalización.
Distintos tratadistas han cuestionado la norma demandada, partiendo justamente de que ésta tiene un sentido claro e inequívoco, pero inconveniente e inconstitucional. Así por ejemplo, se ha sostenido que “el ámbito subjetivo de este artículo es bastante amplio, pues se aplica a los contribuyente de renta y complementarios, residente y no residentes, sin limitar o matizar el endeudamiento al que se aplica, puesto que incluye tanto el que se tenga con vinculados como el realizado terceros independientes”74, pero que justamente, el carácter indiscriminado de la norma es claramente inoportuno, e incluso inconstitucional, porque el objeto de las reglas sobre subcapitalización es evitar la elusión tributaria, y esta elusión sólo es posible en escenarios específicos, por lo cual no tendría sentido extender el alcance de la previsión normativa más allá del espectro en el cual podría ser útil: “la pérdida de foco del legislador es evidente y ha hecho que se olvide de que la subcapitalización que se busca corregir en materia tributaria es aquella considerada elusión fiscal, o si se quiere aquella que no responde al principio de independencia. Así, al final, la norma ha incluido dentro de su ámbito muchas situaciones y operaciones financieras perfectamente legítimas que ahora acarrearán un gravamen por el impuesto de renta sin que haya capacidad contributiva”75. La crítica de autor no apunta a demostrar que las reglas sobre subcapitalización son oscuras o que su alcance sea dudoso, sino a que siendo preciso y explicito, es inadecuado, e incluso incompatible con la preceptiva constitucional.
Otros autores hacen unas críticas semejantes, y nuevamente, no sobre la base de su indeterminación, sino sobre la base de que termina por imponer cargas tributarias que no corresponden a la realidad económica. En este sentido, se ha argumentado que el alcance general del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 es cuestionable por las siguientes razones: (i) es inconsistente con el propósito antielusivo de la ley; (ii) desconoce la dinámica económica de muchos sectores productivos, que para su desenvolvimiento requieren altos niveles de endeudamiento, tal como ocurre con los grandes proyectos empresariales, muchos de ellos de interés general, como los relativos al desarrollo de proyectos de infraestructura o ampliación de la capacidad instalada de las industrias; (iii) la norma tiene como efecto el encarecimiento de las deudas, muchas de ellas ineludibles, y la correspondiente reducción de la rentabilidad de las empresas, al quedar gravados los intereses pagados al acreedor; (iv) finalmente, la norma puede implicar al desconocimiento de la prohibición de la doble tributación, especialmente en aquellos contextos en los que la deuda se adquiere con acreedores en Colombia, porque los intereses que no pueden ser deducidos están sujetos a tributación para el deudor, y también están gravados para el acreedor, porque hacen parte de su renta76.
Dentro de esta misma línea argumentativa, se ha sostenido que “se trata de un régimen que aplica para todas las entidades, sin limitarse a las deudas con vinculados económicos. En este aspecto, nuestra norma se aparta de los sistemas de México, Perú, parcialmente de Holanda y Estados Unidos. La subcapitalización como norma antiabuso tiene sentido cuando las deudas entre vinculados se puede prestar para manipulaciones de instrumentos de deuda, cuando en realidad la causa negocial era hacer un aporte de capital a la compañía. Sin embargo, en el caso de las deudas con entidades no relacionadas, dicha manipulaciones entre capital y deuda no es tan factible, y por tanto, nuestra norma resulta en una limitación que puede impedir la deducibilidad de intereses derivados de deudas reales, contraídas dentro de negocios con una causa jurídica verdadera, lo cual hace que la norma pueda incurrir en situaciones muy injustas (…) A mi juicio, esta característica de la norma deja al contribuyente en una situación muy difícil, puesto que se niega la deducibilidad de los intereses incluso en el caso de deudas legítimamente contraídas y en consecuencia, debe ser reformada” 77.
De este modo, las críticas a la normatividad parten del supuesto de que para calcular el límite a la deducibilidad de los intereses, se tienen en cuenta no solo las deudas adquiridas con vinculados económicos en el extranjero, sino también las deudas adquiridas con terceros independientes. Los señalamientos apuntan entonces, no al carácter indeterminado del precepto demandado, sino a su oposición con otros principios constitucionales que deben orientar la política tributaria.
A juicio de esta Corporación, el déficit alegado por los accionantes no configura una lesión del principio de certeza, por las siguientes razones:
En primer lugar, la presunta inconsistencia con fundamento en la cual se postula la infracción del referido principio constitucional, es tan solo aparente. En efecto, el artículo 260.4 del Estatuto Tributario determina que las operaciones de crédito entre vinculados que no se ajusten a las condiciones del mercado se someten al régimen de los dividendos, y por tanto, los intereses generados no pueden ser deducidos de la renta bruta como gastos; el precepto impugnado establece que cuando las deudas de un contribuyente superan tres veces su patrimonio líquido, los intereses generados respecto de este excedente no son deducibles. Así las cosas, lo que sucede no es que los contribuyentes que realizan operaciones de crédito con sus vinculados económicos estén sometidos a dos reglas incompatibles entre sí, una que sujeta la deducibilidad de los intereses a que las operaciones de financiamiento se realicen en las condiciones del mercado, y otra a que el monto de la deuda no exceda ciertos topes, sino que la posibilidad de deducir los intereses generados en deudas está sometida para estos contribuyentes, a las dos condiciones.
En segundo lugar, incluso suponiendo la existencia de una tensión entre los referidos preceptos legales, la conclusión que se deriva de esta circunstancia no es la lesión del principio de certeza. En efecto, para ello se requeriría demostrar que no es posible disolver la contradicción a partir de los criterios de resolución de antinomias (como el criterio cronológico y el criterio de especialidad, o los criterios especiales de resolución de antinomias propios de cada rama del derecho), y en este caso su aplicación permitiría superar la presunta indeterminación lógica78.
Finalmente, el tipo de cuestionamientos planteados por los accionantes no se enmarca dentro de la afectación del principio de certeza, porque estos apuntan, no a demostrar la indeterminación de la disposición demandada, sino a demostrar que siendo claro y preciso su contenido y alcance, resulta inconsistente con otras disposiciones legales. En este escenario, el déficit normativo no deviene en la infracción del principio de certeza por una de las prescripciones legales en tensión, sino en la necesidad de articularlas o armonizarlas para disolver la presunta contradicción, o de establecer criterios de aplicación preferencial.
A juicio de los accionantes, esta disposición es inconsistente con el precepto demandado porque mientras en el artículo 121 del Estatuto Tributario se otorga el beneficio de la deducibilidad de los intereses en la hipótesis allí prevista, sin sujeción a ninguna otra condición, el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 establece un límite general a la deducibilidad de los intereses. Así las cosas, el ordenamiento jurídico no contendría una solución para la hipótesis en la que un contribuyente del impuesto a la renta debe unos intereses con ocasión de créditos a corto plazo por la importación o exportación de los bienes previstos en el artículo 121 del Estatuto Tributario, pero al mismo tiempo estos intereses corresponden a deudas que exceden el tope a la deducibilidad. De acogerse la solución planteada en el Estatuto Tributario el contribuyente podría acogerse al beneficio tributario, y de acogerse la previsión del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 no podría hacerlo.
La Corte estima que la problemática planteada por el accionante no configura una vulneración del principio de certeza en materia tributaria.
En primer lugar, tal como se ha indicado en los acápites precedentes, la infracción del principio de certeza se configura, no cuando la disposición tributaria adolece de cualquier tipo de indeterminación, sino cuando esta indeterminación es calificada por no poder ser disuelta mediante los protocolos hermenéuticos ordinarios. El conflicto planteado, sin embargo, puede ser resuelto a la luz de los criterios para la resolución de antinomias, y particularmente a partir del criterio de posterioridad y de especialidad; de acogerse este último, podría concluirse que la norma aplicable a la hipótesis propuesta es el artículo 121 del Estatuto Tributario, como quiera que se trata de una norma especial, aunque anterior al artículo 109 de la Ley 1607 de 2012; y de aplicarse el criterio cronológico, habría que concluir que la norma aplicable es la disposición atacada, por ser posterior, aunque general; aunque normativa, jurisprudencial y doctrinariamente tampoco se han fijado pautas para esta antinomia de segundo grado, en la que el criterio cronológico entra en conflicto con el criterio de especialidad, lo cierto es que en el presente caso los operadores jurídicos cuentan con distintas herramientas para resolver la presunta indeterminación. Adicionalmente, aunque ha sido discutible la aplicación del principio de favorabilidad en materia tributaria, esta Corporación lo ha reconocido en distintos escenarios79, y eventualmente podría ser utilizado para resolver el conflicto normativo.
Además, el tipo de problemática que plantean los accionantes no apunta a demostrar la indeterminación del precepto demandado, sino a demostrar que siendo claro y preciso su contenido y alcance, se opone a otras disposiciones legales. Así las cosas, el déficit normativo alegado no deviene en la infracción del principio de certeza en materia tributaria, ni impone la necesidad de retirar del ordenamiento una disposición que tan solo eventualmente, en algunos supuestos de hecho excepcionales, podría entrar en colusión con el artículo 121 del Estatuto Tributario.
Así las cosas, los cargos de los accionantes por la presunta infracción del principio de certeza del precepto demandado, por su oposición a los artículos 121 y 260.4 de la Ley 1607 de 2012, no están llamado a prosperar.
A juicio de los demandantes, este régimen especial vulnera los principios de igualdad y de equidad, en la medida en que, por un lado, establecen un privilegio injustificado en favor de los sujetos incluidos en estas normas exceptivas, y en que, por otro, no incluyen a otros contribuyentes del impuesto a la renta que se encuentran en la misma posición económica de aquellos, y que sin embargo, sí se encuentran sujetos al límite a la deducibilidad de los intereses.
En este contexto, corresponde a la Corte determinar si este tratamiento diferenciado entre los contribuyentes del impuesto a la renta y complementarios resulta lesivo de los principios de igualdad y de equidad tributaria.
A la luz de este criterio, la Corte ha declarado la exequibilidad de aquellas normas tributarias que establecen un trato diferenciado en materia de acceso a beneficios tributarios, en aquellos casos en que la medida se encentra soportada en esta diferenciación fáctica.
En la sentencia C-873 de 201381, por ejemplo, la Corte evaluó la constitucionalidad de las normas legales que establecían una exención del impuesto sobre la renta a la edición de libros, revistas, folletos y colecciones seriadas de carácter científico o cultural, que no se extendía a la prensa escrita y digital. Aunque ambos tipos de productos constituyen un vehículo de acceso a la cultura y fomentan una amplia gama de valores constitucionales, como la promoción de ideas en un marco pluralista e incluyente, esta Corporación concluyó que responden a procesos económicos y sociales distintos, que justifican la exención tributaria en un caso, mas no en el otro. Se destacó, por ejemplo, que existen diferencias relevantes en el tiraje de cada tipo de publicación, su vocación de permanencia, la periodicidad en las ventas, el esquema de negociación con los consumidores, el riesgo de piratería y las pautas publicitarias, y que en razón de todos estos factores, la industria editorial se encontraba en una posición de desventaja económica con respecto a la prensa, y que en razón de esta posición se justificaba no hacer extensiva la exención a la prensa escrita y digital.
Con una lógica semejante, en la sentencia C-895 de 201282 se evaluó la constitucionalidad de las normas que establecen una exención al impuesto al patrimonio para las entidades en liquidación, concordato, liquidación forzosa y obligatoria, y hayan suscrito acuerdo de reestructuración. Como esta exención no comprendía a las empresas de servicios públicos domiciliarios en toma de posesión con fines de liquidación, este tribunal examinó si la restricción normativa implicaba una lesión de los principios de igualdad y de equidad. La Corte encontró que la diferenciación normativa se amparaba en la distinta situación jurídica y económica de las empresas de servicios públicos domiciliarios, y en particular, en tres circunstancias: (i) en que la finalidad de la toma de posesión con fines de liquidación para este sector no es la protección de los intereses de los acreedores sino la continuidad en la prestación del servicio; (ii) en que la toma de posesión no se origina necesariamente en dificultades financieras o económicas, sino, por ejemplo, en el incumplimiento en las condiciones de prestación del servicio o en las fallas en la atención a los usuarios; (iii) en que estos sujetos pueden continuar realizando su objeto social. En razón de estas particularidades, la Corte declaró la exequibilidad del precepto demandado.
En las sentencias C-397 de 201183 y C-785 de 201284, se declara la exequibilidad de disposiciones que establecen un trato diferenciado en el acceso a los beneficios tributarios, con fundamento en el mismo criterio.
Por el contrario, cuando el juez constitucional encuentra que no existe ninguna diferencia empírica de base entre los sujetos que son objeto del trato disímil, o cuando las diferencias empíricas no guardan relación de conexidad con la medida diferenciadora, la Corte ha declaro la inconstitucionalidad o la constitucionalidad condicionada de la normatividad correspondiente. Este es el caso de la sentencia C-1047 de 200185, que declaró la inexequibilidad de la norma que exceptuó de la exención a las empresas agroindustriales ubicadas en la zona de desastre del Río Páez a las empresas, cuando no hubieren solicitado y obtenido la licencia ambiental para su funcionamiento antes de cierta fecha.
A partir de este criterio, en la sentencia C-665 de 2014 se justificó la excepción a la regla general sobre los límites a la deducibilidad de los intereses para las entidades vigiladas e inspeccionados por la Superintendencia Financiera. Por un lado, en la medida en que el sector financiero responde a un esquema negocial en el que por principio debe existir un alto índice de endeudamiento, la generación de pasivos constituye una condición para el funcionamiento del negocio financiero, y no simplemente una opción de financiación, como en los demás procesos productivos; por otro lado, en la medida en que el endeudamiento de las entidades del sector financiero se encuentra sujeto a un estricto proceso de vigilancia estatal en cabeza de la Superintendencia Financiera, la utilización del endeudamiento como mecanismo elusorio no es viable respecto de este sector, por lo que tampoco tendría sentido imponer el límite a la deducibilidad de los intereses en este escenario. Sobre la base de estas dos particularidades, en el referido fallo se declaró la exequibilidad de la norma que establece una excepción a la regla general sobre la deducibilidad de los intereses, para las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera.
Existen al menos tres particularidades relevantes de este sector a la luz de las cuales se podría explicar la regla especial que establece un tope superior al límite a la deducibilidad de los intereses: (i) de una parte, por el tipo y la dimensión de la actividad económica anterior, y por la dinámica y la estructura negocial, los referidos sujetos tienen un alto nivel de endeudamiento, que en términos generales puede ser superior al estándar promedio del que tienen contribuyentes en general; (ii) de otra parte, en la medida en que la construcción de vivienda de interés social y de interés prioritario es una actividad reglada87
, las condiciones de financiación de la inversión para la construcción de vivienda no las determinan directamente los sujetos encargados de la construcción de la vivienda, sino el propio Estado, por lo cual el contribuyente no tiene necesariamente el control sobre el nivel y las condiciones de su propio endeudamiento; (iii) y finalmente, para el Estado constituye una prioridad la construcción de vivienda de interés social y de interés prioritario.
En este orden de ideas, este tribunal encuentra que la regla especial que fija un límite superior a la deducibilidad de los intereses es consecuente con las especificidades de este sector, y en particular, los altos niveles de endeudamiento que lo caracterizan, con la menor autonomía que tienen estos contribuyentes para establecer las condiciones de financiación de sus negocios, y con el interés especial que tiene el Estado de promover la vivienda de interés social y de interés prioritario.
La Corte toma nota de que, tal como lo señalan los demandantes en el escrito de acusación, podrían existir otros contribuyentes que se encuentran en la misma posición económica y jurídica de los sujetos encargados de la construcción de vivienda de interés social y de interés prioritario, y que sin embargo, a la luz del artículo 109 de la Ley 1702 de 2012, no cuentan con el mismo beneficio tributario. No obstante, esta circunstancia no torna inconstitucional la disposición analizada, y por el contrario, eventualmente haría necesario extender su espectro de acción. Sin embargo, como quiera que este problemática no fue planteada por los accionantes, oficiosamente no puede ser abordada en esta oportunidad sin contar con los elementos de juicio para ello.
Esta excepción es plenamente consistente con la circunstancia de que la infraestructura de servicios públicos requiere unos altos niveles de inversión que en condiciones regulares solo pueden materializarse mediante el endeudamiento. En efecto, la limitación a la deducibilidad de los intereses responde a la necesidad de evitar que el endeudamiento de los contribuyentes sea utilizado con fines elusivos, así como al propósito de promover la capitalización de las empresas. Sin embargo, la imposición del límite a la deducibilidad de los intereses no es funcional a estos propósitos en el escenario económico propuesto: de una parte, la realidad de la dinámica económica en este sector permite presumir razonablemente que el endeudamiento no es solo una opción de los contribuyentes sino una necesidad ineludible, por lo que el efecto probable de la limitación legal a la deducibilidad de los intereses sería, no la financiación de los proyectos de infraestructura por vía de la capitalización, sino el encarecimiento de las deudas por su alto costo fiscal; adicionalmente, como las particularidades del sector también permiten presumir razonablemente que la financiación por vía del endeudamiento no responde a fines elusivos, la imposición de la medida en esta hipótesis podría resultar superflua.
Así las cosas, la Corte encuentra que la excepción legal tiene fundamento en las especificidades constitucionalmente relevantes de los contribuyentes que son objeto del beneficio cuestionado, y que existe una relación de conexidad directa y estrecha entre estas particularidades, y la salvedad legal. Y en atención a estas diferencias empíricas, se descarta la violación de los principios de igualdad y equidad tributaria.
En un sentido semejante, la DIAN ha aclarado la racionalidad que subyace a la excepción legal, en los siguientes términos: “el texto transcrito prevé una excepción a la aplicación a la regla de subcapitalización dirigida exclusivamente a la financiación de proyectos de infraestructura (…) A este respecto debe tenerse en cuenta que la reforma tributaria del año 2012 procuró la financiación de las empresas mediante la capitalización de las mismas, desincentivando su endeudamiento a través de la regla de subcapitalización, limitando a su vez el costo fiscal por deducción de intereses (…) se resalta entonces que, atendiendo a la finalidad perseguida por el legislador, se permite la deducción total de intereses para la financiación de proyectos de infraestructura, lo que se justifica por la magnitud de tales proyectos, subsistiendo la intención de preservar la solidez financiera de las empresas mediante la aplicación de la regla de subcapitalización y limitando el costo fiscal de las deducciones por pago de intereses”88.
Nuevamente, la Corte toma nota de la posibilidad de que existan otros contribuyentes que se encuentren en la misma posición jurídica y económica de estos sujetos que cuentan con el beneficio legal de la deducibilidad plena de los intereses ocasionados en pasivos. Sin embargo, tal como se expresó en el acápite precedente, esta circunstancia no acarrea la inconstitucionalidad de la regla exceptiva analizada, sino que eventualmente haría necesario extender su alcance, cuestión esta que en todo caso no fue planteada por los accionantes y que no puede ser analizada de manera oficiosa en esta oportunidad.
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia y en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución
RESUELVE
PRIMERO.- DECLARAR LA EXEQUIBILIDAD de los incisos 1 y 2 y del parágrafo 1 del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, por el cargo por la presunta infracción del principio de certeza en materia tributaria.
SEGUNDO.- DECLARAR LA EXEQUIBILIDAD de los parágrafos 2 y 4 del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, por el cargo por la presunta infracción de los principios de igualdad y equidad, en los términos de la parte motiva de esta sentencia.
TERCERO.- ESTARSE A LO RESUELTO en la sentencia C-665 de 2014, en cuanto declaró la exequibilidad de los incisos 1 y 2 y del parágrafo 1 del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, por los cargos por la presunta infracción de los principios de igualdad, progresividad, justicia y de la presunción de buena fe, y en cuanto declaró la exequibilidad del parágrafo 3 del mismo artículo, por el cargo por la presunta infracción del principio de igualdad.
Notifíquese, comuníquese, cúmplase, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.
MARIA VICTORIA CALLE CORREA
Presidente (E)
MAURICIO GONZALEZ CUERVO
Magistrado
Ausente
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ
Magistrado
GABRIEL EDUARDO MENDOZA MARTELO
Magistrado
GLORIA STELLA ORTIZ DELGADO
Magistrada
JORGE IVAN PALACIO PALACIO
Magistrado
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB
Magistrado
ALBERTO ROJAS RÍOS
Magistrado
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA
Magistrado
MARTHA VICTORIA SÁCHICHA MÉNDEZ
Secretaria General
1 Este acápite articula y sistematiza las consideraciones contenidas en la demanda y en el escrito de corrección.
2 En este sentido, en la demanda se citan las sentencias C-766 de 2013 (M.P. Luis Guillermo Guerrero Pérez); C-1021 de 2012 (M.P. Jorge Iván Palacio), y C-183 de 1998 (M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz).
3 En este sentido se cita la sentencia C-524/05 del 27 de marzo de 2007 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea.
4 En este sentido, en la demanda se citan las sentencias C-1194 de 1998 (M.P. Rodrigo Escobar Gil); C-054 de 1999 (M.P. Vladimiro Naranjo Mesa ); C-005 de 1998 (M.P. Jorge Arango Mejía); C-690 de 1996 (M.P. Alejandro Martínez Caballero); y C-544 de 1994 (M.P. Jorge Arango Mejía).
5 En este sentido, los demandantes citan las sentencias C-131 de 2009 (M.P. Nilson Pinilla Pinilla) y C-760 de 2001 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra y Manuel José Cepeda Espinosa), de esta Corporación.
6 En la demanda se sostiene que los argumentos expuestos por el gobierno nacional durante el proceso de aprobación parlamentaria son sospechosamente coincidentes con un texto del director fiscal de la firma española Grant Thornton, Albert Giralt, en el que se expresa lo siguiente: “La subcapitalización de las compañías filiales en España se produce cuando estas se financian de modo excesivo a través de préstamos o créditos de la matriz (directa o indirectamente) en lugar de financiarse a través de fondos propios. Este excesivo apalancamiento supone una disminución de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades debido a que los pagos que realiza la filial a la matriz en concepto de intereses son, en principio, fiscalmente deducibles. Este excesivo apalancamiento provoca una erosión de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades y una menor tributación en España”.
7 M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.
8 Como pretensión principal.
9 Definición de la Universidad Externado de Colombia.
10 Definición de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
11 Argumento esbozado por la Universidad Externado de Colombia y por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
12 Tesis de la Universidad Externado de Colombia y por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
13 Consideración del Ministerio de Hacienda y Crédito Público.
14 Argumento de la Universidad Externado de Colombia, por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público y por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
15 Argumento de la Universidad Externado de Colombia.
16 Consideración de la Universidad Externado de Colombia y de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
17 Tesis de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales.
18 Planteamiento del Ministerio de Hacienda y Crédito Público. En la intervención se cita doctrina tributaria en la que se sostiene que a pesar de la claridad de la norma, en el sentido de que la limitación a la deducibilidad de los intereses se aplica independientemente de que los acreedores sean vinculados económicos del contribuyente, la medida es claramente problemática y ajena a las tendencias en el derecho comparado. En este sentido se cita un texto de la tratadista Carolina Rozo Gutiérrez, en el que se sostiene lo siguiente: “La primera observación es que la se trata de un régimen que aplica para todas las entidades, sin limitarse a las deudas con vinculados económicos. En este aspecto, nuestra norma se aparte de los sistemas de México, Perú, parcialmente de Holanda y Estados Unidos. La subcapitalización como norma anti-abuso tiene sentido cuando las deudas entre vinculados se puede prestar para manipulaciones de instrumentos de deuda, cuando en realidad la causa negocial era hacer un aporte de capital a la compañía. Sin embargo, en el caso de deudas con entidades no relacionadas, dicha manipulación entre capital y deuda no es tan factible, y por tanto, nuestra norma resulta en una limitación que puede impedir la deducibilidad de intereses derivados de deudas reales, contraídas dentro de negocios con una causa jurídica verdadera, lo cual hace que la norma pueda incurrir en situaciones muy injustas (…) A mi juicio, esta característica de la norma deja al contribuyente en una situación muy difícil, puesto que se niega la deducibilidad de los intereses incluso en el caso de deudas legítimamente contraídas y en consecuencia, debe ser reformada”. Carolina Rozo-Gutiérrez, Tributación corporativa a la luz de las legislaciones de Estados Unidos, México, Perú y Holanda. Norma general antiabuso, normas especiales antiabuso, tributación consolidada de grupos empresariales y régimen de compañías holding”
19 Argumento del Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
20 Argumento esbozado por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario.
21 Argumento de la Universidad Externado de Colombia.
22 Planteamiento de Universidad Externado de Colombia.
23 Tesis la Universidad Externado de Colombia.
24 Argumento de la Universidad Externado de Colombia.
25 Argumento esbozado por la Universidad Externado de Colombia.
26 Intervención de la Universidad Externado de Colombia.
27 M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.
28 M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.
29 La sentencia C-665 de 2014 evaluó la constitucionalidad del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, por la presunta violación de los principios de igualdad y equidad tributaria, el derecho al debido proceso, el principio de buena fe, la libertad de empresa y el principio de progresividad, por dos razones fundamentales: (i) primero, porque la norma que fijó un límite a la deducibilidad de los intereses originados en deudas, estableció una excepción para las entidades que se encuentran vigiladas por la Superintendencia Financiera, de modo que estas entidades no estarían sujetas al tope señalado; (ii) y segundo, porque la norma equipara injustificadamente a los contribuyentes que evaden las obligaciones tributarias con aquellos que no lo hacen, estableciendo el mismo efecto jurídico para ambos, a saber, la prohibición de deducir los intereses generados con ocasión de deudas cuyo monto total promedio correspondiente al año gravable, sea superior a tres veces el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior. // En este escenario, la Corte examinó dos problemas jurídicos: por un lado, (i) si el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, al fijar un límite por encima del cual los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios deben tributar, sin que proceda la deducción de los gastos generados por concepto de intereses que excedan el límite, equipara de manera injustificada a los evasores y a los no evasores, en detrimento de los principios de equidad y progresividad en materia tributaria, de la libertad de empresa, del principio de buena fe y de los derechos a la igualdad y al debido proceso; y por otro lado, (ii) si el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, al fijar una excepción a este límite general a la deducibilidad de los intereses para el cálculo del impuesto a la renta, para las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera, desconoce el principio de igualdad29. // La Corte concluyó que ninguno de los cargos estaba llamado a prosperar, y sobre esta base declaró la exequibilidad del precepto acusado. // Con respecto a la acusación por la equiparación injustificada entre los contribuyentes evasores y no evasores del impuesto a la renta, en cuanto fijó un límite a la deducibilidad de los intereses generados por deudas independientemente de que estas sean reales o ficticias, o de que obedezcan o no las necesidades reales de la dinámica económica del contribuyente, en el fallo se sostuvo que la previsión normativa no vulneraba ninguno de los principios y derechos constitucionales, así; (i) no se desconoce el principio de igualdad, en cuanto la medida cuestionada no tiene un carácter sancionatorio, y por tanto, no debía establecer un trato diferenciado entre los dos tipos de contribuyentes, (ii) no se desconoce el principio general de buena fe, en tanto que la medida no tiene por objeto imponer una sanción a los no evasores de los impuestos, y en tanto que del artículo 83 de la Carta Política no se deriva una prohibición para el legislador para fijar correctivos a las prácticas abusivas o para evitar la evasión, sin necesidad de presumir la mala fe; (iii) no se configura una lesión a los principios de equidad o y de progresividad, por cuanto el señalamiento “pasa por alto que los intereses no son el único rubro que puede ser gravado, puesto que también los recursos propios deben ser declarados, ignora que la deducción de los gastos por intereses es permitida cuando el nivel de endeudamiento se ubica por debajo del límite fijado y que la regla fijada por el legislador tiene como destinatarios a las personas que se endeudan, de quienes se espera que, responsablemente, examinen sus posibilidades de endeudamiento y ajusten su conducta a lo preceptuado en un artículo previamente conocido”. // Por otro lado, con respecto a la acusación por la excepción establecida en favor de las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera, la Corte concluyó que tampoco se configuraba la vulneración del ordenamiento constitucional, como quiera que los sujetos objeto de la medida exceptiva se encontraban en una posición económica diferente de la que ostentan, en general, los demás contribuyentes, pues por la naturaleza de las actividades económicas desplegadas por estos, vinculadas a la captación masiva de recursos del público, el desarrollo de su objeto sólo es posible en la medida en que tengan un alto margen de endeudamiento, muy superior al establecido en el precepto demandado. Así las cosas, a la luz del principio de igualdad no se desvirtúa la presunción de constitucionalidad de la medida exceptiva.
30 Es así como en la sentencia C-665 de 2014 se sostuvo que los problemas a resolver eran dos: “(i) Si el establecimiento de un límite por encima del cual los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios deben tributar, sin que proceda la deducción de los gastos por concepto de intereses que excedan el límite fijado, introduce entre evasores y no evasores una equiparación injustificada y violatoria de los derechos a la igualdad y al debido proceso, del principio de buena fe, de la libertad de empresa y de los principios de equidad y progresividad en materia tributaria y también (ii) si la no aplicación del referido límite a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, atenta contra el derecho a la igualdad y el principio de buena fe”.
31 Según el artículo 107 del Estatuto Tributario, “las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionales de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.
32 M.P. Alberto Rojas Ríos.
33 M.P. María Victoria Calle Correa.
34 M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub.
35 M.P. Gloria Stella Ortíz Delgado.
36 M.P. Carlos Gaviria Díaz,
37 M.P. Juan Carlos Henao.
38 M.P. Jaime Araujo Rentería.
39 M.P. Carlos Gaviria Díaz.
40 M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.
41 M.P. Nilson Pinilla Pinilla.
42 M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.
43 M.P. Rodrigo Escobar Gil.
44 Sobre las finalidades del principio de certeza cfr. las sentencias C-488 de 2000 (M.P. Carlos Gaviria Díaz) y C-084 de 1995 (M.P. Alejandro Martínez Caballero).
45 M.P. María Victoria Calle Correa.
46 M.P. Jorge Iván Palacio Palacio.
47 El artículo 26 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: “La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.”.
48 Sobre las condiciones para la transgresión del principio de certeza cfr. las sentencias C-291 de 2015 (M.P. Gloria Stella Ortíz Delgado), C-459 de 2013 (M.P. Alberto Rojas Ríos), C-167 de 2014 (M.P. María Victoria Calle Correa), C-1153 de 2008 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-714 de 2009 (M.P. María Victoria Calle Correa), C-488 de 2000 (M.P. Carlos Gaviria Diaz) y C-084 de 1995 (M.P. Alejandro Martínez Caballero).
49 M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.
50 M.P. Rodrigo Escobar Gil.
51 M.P. Juan Carlos Henao.
52 M.P. María Victoria Calle Correa.
53 Luis Miguel Gómez Sjöberg, Estudio crítico de la Reforma Tributaria de 2012. Las modificaciones al régimen en materia de reorganización empresarial, impuesto sobre la renta para la equidad –CREE y subcapitalización. Documento disponible en: http://www.webicdt.net:8080/sitios/principal/Imagenes%20Generales/Estatuto%20Tributario%20Virtual%202014/Memorias2_web_final_Luis_Miguel_G%C3%B3mez.pdf. Último acceso: 22 de septiembre de 2015.
54 Al respecto cfr. Luis Miguel Gómez Sjöberg, Estudio crítico de la Reforma Tributaria de 2012. Las modificaciones al régimen en materia de reorganización empresarial, impuesto sobre la renta para la equidad –CREE y subcapitalización. Documento disponible en: Documento disponible en: http://www.webicdt.net:8080/sitios/principal/Imagenes%20Generales/Estatuto%20Tributario%20Virtual%202014/Memorias2_web_final_Luis_Miguel_G%C3%B3mez.pdf. Último acceso: 22 de septiembre de 2015.
55 Sentencia C-459 de 2013. M.P. Alberto Rojas Ríos.
56 Sentencia C-167 de 2014, M.P. María Victoria Calle Correa.
57 Sentencia C-167 de 2014, M.P. María Victoria Calle Correa.
58 Sentencia C-018 de 2007, M.P. Nilson Pinilla Pinilla.
59 Sentencia C-121 de 2006, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.
60 Sentencia C-114 de 2006, M.P. Rodrigo Escobar Gil
61 Sentencia C-1153 de 2008, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.
62 Sentencia C-714 de 2009, M.P. Maria Victoria Calle Correa.
63 Sentencia C-1097 de 2001, M.P. Jaime Araujo Rentería.
64 En este sentido cfr. las siguientes sentencias: (i) la sentencia C-891 de 2012 (M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub), en el que se analiza la constitucionalidad de una norma que delega en el Ministerio del Interior la facultad para determinar el sujeto activo y base impositiva de unas tasas de las entidades territoriales; (ii) la sentencia C-449 de 2015 (M.P. Jorge Iván Palacio Palacio), que otorga al Ministerio del Medio Ambiente la facultad para fijar algunas de las bases para la determinación de las tarifas a las tasas retributiva y compensatoria en materia ambiental; (iii)
65 En este sentido, en la Exposición de Motivos se sostuvo lo siguiente: “La filosofía que justifica las normas de subcapitalización consiste en incentivar la financiación de las empresas con capital en lugar de deuda, promoviendo así la solidez y la liquidez de las empresas frente a terceros”.
66 En este sentido, en la ponencia para primer debate en la Cámara de Representantes se sostuvo que “se incluye un nuevo artículo (…) con el fin de consagrar una norma de subcapitalización (…) el actual tratamiento tributario ha contribuido a la no capitalización de las personas jurídicas y entidades, lo que además de afectar la prenda general de los acreedores de dichas personas jurídicas y entidades, ha erosionado la base de tributación”.
67 En este concepto se respondió a la pregunta sobre si los sobregiros deben ser considerados como deudas a efectos de calcular el límite a la deducibilidad de los intereses.
68 En este concepto se determina que los límites a la deducibilidad de los intereses no se aplican a las empresas dedicas a adelantar proyectos de infraestructura de servicios públicos.
69 En este concepto se respondió a la pregunta sobre si el límite a la deducibilidad de los intereses se extiende a las personas naturales que han adquirido préstamos para la adquisición de vivienda.
70 En este concepto se respondió a la pregunta sobre el ámbito temporal de vigencia del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012.
71 En este oficio se aclara que la regla sobre subcapitalización no excluye a las empresas que se encuentran en procesos de reestructuración o en procesos concursales.
72 En este oficio se hace proporciona una explicación general sobre el sentido y alcance de las reglas sobre subcapitalización, y en particular, se determina que es aplicable a todos los contribuyentes, y que se aplica también a las operaciones internacionales de financiación.
73 M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.
74 José Manuel Castro, “La capitalización encubierta en la Reforma Tributaria de 2012: ¿transplante o engendro legal?”, en Revista Derecho del Estado, Nro. 31, julio – diciembre de 2013, Universidad Externado de Colombia, Bogotá. Documento disponible en: http://www.scielo.org.co/scielo.php?pid=S0122-98932013000200005&script=sci_arttext. Último acceso: 22 de septiembre de 2015.
75 José Manuel Castro, “La capitalización encubierta en la Reforma Tributaria de 2012: ¿transplante o engendro legal?”, en Revista Derecho del Estado, Nro. 31, julio – diciembre de 2013, Universidad Externado de Colombia, Bogotá. Documento disponible en: http://www.scielo.org.co/scielo.php?pid=S0122-98932013000200005&script=sci_arttext. Último acceso: 22 de septiembre de 2015.
76 Luis Miguel Gómez Sjöberg, Estudio crítico de la Reforma Tributaria de 2012. Las modificaciones al régimen en materia de reorganización empresarial, impuesto sobre la renta para la equidad –CREE y subcapitalización. Documento disponible en: http://www.webicdt.net:8080/sitios/principal/Imagenes%20Generales/Estatuto%20Tributario%20Virtual%202014/Memorias2_web_final_Luis_Miguel_G%C3%B3mez.pdf. Último acceso: 22 de septiembre de 2015.
77 Carolina Rozo-Gutierrez, Tributación corporativa a la luz de las legislaciones de Estados Unidos, México, Perú y Holanda. Norma general antiabuso, tributación consolidada de grupos empresariales y régimen de compañías holding. Documento disponible en: http://www.webicdt.net:8080/sitios/principal/Imagenes%20Generales/Estatuto%20Tributario%20Virtual%202014/Memorias_37_TomoI_Ruiz_Tron.pdf. Último acceso: 22 de septiembre de 2015.
78 Al respecto cfr. la sentencia C-878 de 2011, M.P. Juan Carlos Henao Pérez.
79 Al respecto cfr. la sentencia C-878 de 2011, M.P. Juan Carlos Henao Pérez.
80 En términos generales, esta Corporación ha utilizado un modelo de análisis denominado “juicio integrado de igualdad”, para determinar los casos en que el trato diferenciado entre sujetos, establecido en el ordenamiento jurídico, configura una infracción del principio de igualdad. Este esquema se orienta a determinar; (i) la finalidad de la diferenciación normativa y la validez de este fin a la luz de los principios constitucionales; (ii) la idoneidad y necesidad de la medida; (iii) la proporcionalidad en sentido estricto de la medida, para establecer si el trato desigual sacrifica principios y valores que tengan mayor relevancia que los alcanzados con la medida diferencial. Al respecto cfr. las sentencias C-015 de 2014 (M.P. Mauricio González Cuervo), C-141 de 2013 (M.P. Luis Ernesto Vargas Silva), T-517 de 2005 (M.P. Humberto Antonio Sierra Porto), C-741 de 2003 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa).
81 M.P. Luis Ernesto Vargas Silva.
82 M.P. María Victoria Calle Correa.
83 M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub.
84 M.P. Jorge Iván Palacio Palacio.
85 M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.
86 Según el artículo 1 de la Ley 1537 de 2012, la ley tiene por objeto “señalar las competencias, responsabilidades y funciones de las entidades del orden nacional y territorial, y la confluencia del sector privado en el desarrollo de los proyectos de Vivienda de Interés Social y proyectos de Vivienda de Interés Prioritario destinados a las familias de menores recursos, la promoción del desarrollo territorial, así como incentivar el sistema especializado de financiación de vivienda (…)”.
87 El artículo 6 de la Ley 1537 de 2012 establece que para la construcción de los proyectos de vivienda de interés social y de interés prioritario, Fonvivienda, Findeter y las entidades públicas de carácter territorial pueden constituir patrimonio autónomos para el desarrollo de los correspondientes proyectos, los cuales a su vez se encargan de convocar y seleccionar a los constructores, en las condiciones establecidas por el Ministerio de Vivienda, Ciudad y Territorio. Adicionalmente, el parágrafo 2 de la referida disposición establece que “las obligaciones que establezcan las normas vigentes sobre garantías relativas a la obra, se entenderán como obligaciones a cargo de los constructores y no los patrimonios autónomos que se constituyan para el desarrollo de proyectos de Vivienda de Interés Prioritario, por parte de las entidades a las que hace referencia este artículo”.
88 Concepto No. 056282 del 26 de septiembre de 2014.