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Sentencia Corte Constitucional - Sentencia 264/13
(Bogotá D.C., mayo 8 de 2013 )
Demanda de inconstitucionalidad: en contra del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, “Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad”.
Referencia: Expedientes D-9314 y D-9323 Acumulados.
Actor: Iván Alexander Villamizar Mora y otros.
Magistrado Ponente: MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO.
I. ANTECEDENTES.
1. Texto normativo demandado.
Los ciudadanos Iván Alexander Villamizar Mora, José Fernando Gómez Cataño, Fabio Alonso Arroyave y Néstor Marino Bastidas Alzate demandaron la inconstitucionalidad del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010. El texto demandado es el siguiente:
LEY 1430 DE 2010
(Diciembre 29)
“Por medio de la cual se dictan normas tributarias y de control para la competitividad”
Diario Oficial No. 47.937 de 29 de diciembre de 2010
ARTÍCULO 26. MEDIOS DE PAGO PARA EFECTOS DE LA ACEPTACIÓN DE COSTOS, DEDUCCIONES, PASIVOS E IMPUESTOS DESCONTABLES. Se adiciona el Estatuto Tributario con el siguiente artículo:
Artículo 771-5. Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Para efectos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos que efectúen los contribuyentes o responsables deberán realizarse mediante alguno de los siguientes medios de pago: Depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional.
Lo dispuesto en el presente artículo no impide el reconocimiento fiscal de los pagos en especie ni la utilización de los demás modos de extinción de las obligaciones distintos al pago, previstos en el artículo 1625 del Código Civil y demás normas concordantes.
Así mismo, lo dispuesto en el presente artículo solo tiene efectos fiscales y se entiende sin perjuicio de la validez del efectivo como medio de pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de conformidad con el artículo 8o de la Ley 31 de 1992.
PARÁGRAFO. Podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así:
– En el primer año, el menor entre el ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los costos y deducciones totales.
– En el segundo año, el menor entre el setenta por ciento (70%) de lo pagado u ochenta mil (80.000) UVT, o el cuarenta y cinco por ciento (45%) de los costos y deducciones totales.
– En el tercer año, el menor entre el cincuenta y cinco por ciento (55%) de lo pagado o sesenta mil (60.000) UVT, o el cuarenta por ciento (40%) de los costos y deducciones totales.
A partir del cuarto año, el menor entre cuarenta por ciento (40%) de lo pagado o cuarenta mil (40.000) UVT, o el treinta y cinco por ciento (35%) de los costos y deducciones totales.
Esta gradualidad prevista en el presente artículo empieza su aplicación a partir del año gravable 2014.
2. Demandas acumuladas: pretensiones y razones.
II. CONSIDERACIONES.
1. Competencia.
La Corte es competente para pronunciarse sobre la constitucionalidad del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, atendiendo lo dispuesto en el numeral 4 del artículo 241 de la Constitución Política.
2. Cuestiones previas.
2.1. Vigencia de la norma demandada.
Es menester advertir que el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, que adiciona el artículo 771-5 al Estatuto Tributario, fue modificado por el artículo 164 de la Ley 1607 de 2012, en los siguientes términos:
ARTÍCULO 164°. Adiciónese el artículo 771-5 del Estatuto Tributario con el siguiente parágrafo:
Parágrafo 2°. Tratándose de los pagos en efectivo que efectúen operadores de Juegos de Suerte y Azar, la gradualidad prevista en el parágrafo anterior se aplicará de la siguiente manera:
- En el primer año, el setenta y cuatro por ciento (74%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales.
- En el segundo año, el sesenta y cinco por ciento (65%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales.
- En el tercer año, el cincuenta y ocho por ciento (58%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales.
- A partir del cuarto año, el cincuenta y dos por ciento (52%) de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales.
2.2. Integración normativa.
En vista de la anterior circunstancia, acaecida con posterioridad a la admisión de la demanda y a la presentación de los textos de las intervenciones y del Concepto del Ministerio Público, se verifica que la norma demandada, el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, que adiciona el artículo 771-5 al Estatuto Tributario está vigente y, en vista de la adición hecha por el artículo 164 de la Ley 1607 de 2012, se hace necesario analizar la posibilidad de integrar la unidad normativa.
La unidad normativa es un mecanismo excepcional en los procesos de control de constitucionalidad de la ley, cuya integración y procedencia1 está enmarcada en tres hipótesis, a saber:
En primer lugar, procede la integración de la unidad normativa cuando un ciudadano demanda una disposición que, individualmente, no tiene un contenido deóntico claro o unívoco, de manera que, para entenderla y aplicarla, resulta absolutamente imprescindible integrar su contenido normativo con el de otra disposición que no fue acusada. En estos casos es necesario completar la proposición jurídica demandada para evitar proferir un fallo inhibitorio. En segundo término, se justifica la configuración de la unidad normativa en aquellos casos en los cuales la disposición cuestionada se encuentra reproducida en otras normas del ordenamiento que no fueron demandadas. Esta hipótesis pretende evitar que un fallo de inexequibilidad resulte inocuo. Por último, la integración normativa procede cuando pese a no verificarse ninguna de las hipótesis anteriores, la norma demandada se encuentra intrínsecamente relacionada con otra disposición que, a primera vista, presenta serias dudas de constitucionalidad. En consecuencia, para que proceda la integración normativa por esta última causal, se requiere la verificación de dos requisitos distintos y concurrentes: (1) que la norma demandada tenga una estrecha relación con las disposiciones no cuestionadas que formarían la unidad normativa; (2) que las disposiciones no acusadas aparezcan, a primera vista, aparentemente inconstitucionales. A este respecto, la Corporación ha señalado que “es legítimo que la Corte entre a estudiar la regulación global de la cual forma parte la norma demandada, si tal regulación aparece prima facie de una dudosa constitucionalidad2.
La lectura del artículo 164 de la Ley 1607 de 2012 revela que éste no configura en sí mismo una proposición jurídica autónoma. En efecto, el texto del parágrafo que se adiciona al artículo 771-5 del Estatuto Tributario se limita a regular en el tiempo la aplicación gradual de la regla contenida en el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, por medio del cual se había adicionado un nuevo artículo, el 771-5, al Estatuto Tributario. Sin la regla a aplicar, su regulación temporal carece de sentido, al punto de que no es posible comprenderla o aplicarla.
Basta considerar las consecuencias de una posible declaración de inexequibilidad del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, que contiene la regla, para la interpretación del artículo 164 de la Ley 1607 de 2012, que prevé su aplicación en el tiempo, para advertir que de darse esta posibilidad este último artículo carecería por completo de sentido. Por lo tanto, este caso se enmarca dentro de los parámetros de la primera hipótesis prevista por la jurisprudencia de la Corte para integrar la unidad normativa. En consecuencia, el análisis jurídico se realizará sobre la totalidad del artículo 771-5 del Estatuto Tributario, establecido en el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 y adicionado por el artículo 164 de la Ley 1607 de 2012.
2.3. Existencia de cosa juzgada constitucional.
Respecto de la constitucionalidad del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, que adiciona el artículo 771-5 al Estatuto Tributario, este tribunal ya se pronunció en la Sentencia Corte Constitucional - Sentencia 249 de 2013, proferida dentro del trámite del Expediente D-9297, en los siguientes términos:
Primero.- INHIBIRSE de emitir un pronunciamiento de fondo en lo que se refiere a la acusación por supuesta violación del derecho al debido proceso, contra el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010.
Segundo.- Declarar EXEQUIBLE el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 por los cargos analizados.
En esa oportunidad, en la demanda se señalaba como vulnerados los artículos 2, 4, 29, 83, 95.9, y 363 de la Constitución. Estas normas se organizaban en tres cargos de inconstitucionalidad: a partir del derecho a un debido proceso, y de los principios de equidad tributaria y de buena fe. La Corte se inhibe de pronunciarse respecto del primer cargo, por plantearse a partir de una interpretación no razonable de la norma demandada, que no satisface el mínimo argumentativo de certeza, y declara exequible la norma demandada respecto de los otros dos cargos. En el caso sub examine es relevante tener en cuenta el análisis que hizo este tribunal de la norma demandada a la luz del principio de la buena fe, a saber:
La norma no desconoce la presunción de buena fe.
38. La Corte no comparte el último planteamiento del actor, sostenido también por el ICDT, de acuerdo con el cual la norma parte de la mala fe de los contribuyentes, al desconocer parcialmente los efectos tributarios del pago en efectivo. La norma persigue un mayor control fiscal, y en esa medida un mayor control sobre las actividades y negocios de los contribuyentes, pero esto no es sinónimo de presunción de mala fe. Al crear una medida que estimule la bancarización, la cual a su vez promueve una mejor veeduría fiscal, el legislador no presume que el contribuyente esté evadiendo impuestos o defraudando al fisco, y tanto es así que si este hace sus pagos por los medios específicos establecidos en los incisos primero y segundo, puede obtener pleno reconocimiento fiscal por sus costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, sin tener que demostrar su buena fe. Una norma que presumiera la mala fe, en cambio, le exigiría algo de esa índole.
39. Lo que ocurre, de acuerdo con el precepto acusado, cuando los contribuyentes hacen sus pagos en efectivo, no es que el Estado sospeche de la licitud de su proceder, ni tampoco que asuma de antemano su mala fe, sino que no les reconoce plenos efectos fiscales, como un instrumento para desestimular el uso del efectivo. Ese instrumento es útil para reconducir los pagos hacia el sistema financiero, y así lograr que todas las transacciones resulten más transparentes al control de la administración tributaria. Como atrás se dijo, en esa medida la norma busca materializar el fin constitucional imperativo de conformar un sistema tributario eficiente (CP art. 363). La disposición es por otra eficaz para alcanzar ese cometido. Y por esa razón no viola el artículo 83 de la Constitución. El reproche por supuesto desconocimiento de la presunción de buena fe, no logra desvirtuar la constitucionalidad del artículo 26, Ley 1430 de 2010. Por consiguiente, la Corte Constitucional también declarará exequible el precepto por este cargo.
En vista de las anteriores circunstancias, respecto del cargo planteado en el Expediente D-9323 se configura el fenómeno de la cosa juzgada constitucional y, en consecuencia, este tribunal declarará ESTARSE A LO RESUELTO en la Sentencia Corte Constitucional - Sentencia 249 de 2013. Por tanto el análisis de la Corte sólo se adelantará respecto del cargo planteado en el Expediente D-9314, esto es, por la posible vulneración de la libertad económica y de empresa.
3. Problemas jurídicos a resolver.
Esclarecida la disposición sobre la cual la Corte se pronunciará de fondo, los problemas jurídicos a resolver son:
Al regular los medios de pago aceptables, a partir del año gravable 2014, para reconocer en materia fiscal costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables, el artículo 771-5 del Estatuto Tributario: (i) ¿vulnera la libertad económica y de empresa, prevista en el artículo 333 de la Constitución, al no reconocer la totalidad de los pagos hechos en efectivo como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables? (ii) Al exigir que para efectos de su reconocimiento fiscal, los pagos deban hacerse por medio del sistema financiero, con el costo que de ello se sigue, el artículo 771-5 del Estatuto Tributario ¿obliga de manera injustificada y onerosa a los contribuyentes a asumir mayores costos de transacción en su actividad económica?
4. Cargo: Vulneración de la libertad económica y de empresa (art. 333 de la C.P.).
4.1. Concepto de inconstitucionalidad.
4.2. La libertad económica y de empresa y sus límites.
4.2.1. De la libertad económica y de empresa y de su alcance en diversos ámbitos se ha ocupado la Corte en numerosas oportunidades5. En el ámbito tributario, que es la sujeta materia de este análisis, es relevante la Sentencia Corte Constitucional - Sentencia 835 de 2008, en la cual se reitera la jurisprudencia del tribunal sobre esta materia, cuyos principales elementos pasan a verse enseguida.
En la Sentencia Corte Constitucional - Tutela 425 de 1992, la libertad económica y de empresa se define como la facultad que tienen las personas para llevar a cabo actividades de carácter económico, según sus preferencias o habilidades y con el propósito de crear, mantener o incrementar su patrimonio.
En la Sentencia Corte Constitucional - Sentencia 616 de 2001, se precisa el alcance de esta libertad, que se predica de empresas organizadas y no organizadas, de personas naturales y jurídicas, para decir:
La libertad económica que, se encuentra reconocida y garantizada por la Constitución, dentro de los límites del bien común y del interés social, constituye uno de los fundamentos del Estado Social de Derecho. De esta manera, así como la libertad de empresa se orienta a permitir la posibilidad real del individuo de desarrollar actividades económicas que considera necesarias para la satisfacción de sus intereses, también, se autoriza al Estado para intervenir y crear las condiciones necesarias para que éstas se materialicen en armonía con los valores superiores previstos en la Carta.
Dada su importancia dentro del Estado Social y Democrático de Derecho, en la Sentencia Corte Constitucional - Sentencia 361 de 2002 se advierte que para limitar la libertad económica y de empresa es menester satisfacer cinco requisitos, a saber: (i) el límite debe ser impuesto por la ley; (ii) el límite no puede afectar el núcleo esencial de la libertad de empresa; (iii) el límite debe obedecer a motivos adecuados y suficientes que lo justifiquen; (iv) el límite debe obedecer al principio de solidaridad; y (v) el límite debe responder a criterios de razonabilidad y proporcionalidad.
4.2.2. Aunque no se relacione en la Sentencia Corte Constitucional - Sentencia 835 de 2008, que recopila la jurisprudencia sobre la materia, es necesario traer a cuento la Sentencia Corte Constitucional - Sentencia 263 de 2011, porque en ella la Corte precisa el contenido del núcleo esencial de la libertad de empresa, en los siguientes términos:
La libertad de empresa comprende la facultad de las personas de “(…) afectar o destinar bienes de cualquier tipo (principalmente de capital) para la realización de actividades económicas para la producción e intercambio de bienes y servicios conforme a las pautas o modelos de organización típicas del mundo económico contemporáneo con vistas a la obtención de un beneficio o ganancia”. Esta libertad comprende, entre otras garantías, (i) la libertad contractual, es decir, la capacidad de celebrar los acuerdos que sean necesarios para el desarrollo de la actividad económica, y (ii) la libre iniciativa privada. Su núcleo esencial comprende, entre otras prerrogativas, (i) el derecho a un tratamiento igual y no discriminatorio entre empresarios o competidores que se hallan en la misma posición; (ii) el derecho a concurrir al mercado o retirarse; (iii) la libertad de organización y el derecho a que el Estado no interfiera en los asuntos internos de la empresa como la organización empresarial y los métodos de gestión; (iv) el derecho a la libre iniciativa privada; (v) el derecho a la creación de establecimientos de comercio con el cumplimiento de los requisitos que exija la ley; y (vi) el derecho a recibir un beneficio económico razonable.
4.3. La libertad impositiva y sus límites.
4.3.1. Además de los anteriores elementos de juicio, dado que la norma demandada prevé la regla aplicable para reconocer en materia tributaria costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, es útil ocuparse también de la libertad impositiva y de sus límites6.
4.3.2. En la Sentencia Corte Constitucional - Sentencia 335 de 1994 se define la libertad impositiva como la facultad del legislador de crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales, y para regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, sus sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo. En ejercicio de esta libertad, el legislador puede prever exenciones, como se reconoce de manera explícita en la Sentencia Corte Constitucional - Sentencia 393 de 1996.
Esta libertad está sujeta a una serie de límites que, según la Sentencia Corte Constitucional - Sentencia 1060 A de 2000, obedecen a dos fundamentos constitucionales: (i) el deber de contribuir a la financiación de los gastos públicos (art. 95.9 C.P.) dentro de criterios de justicia y equidad; y (ii) el diseño de un sistema tributario fundado en los principios de equidad, eficiencia y progresividad, cuyas leyes no se pueden aplicar de manera retroactiva (art. 363 C.P.).
En la Sentencia Corte Constitucional - Sentencia 426 de 2005 se define el principio de equidad tributaria como una manifestación específica del principio de igualdad, y se concreta en la proscripción de tratos legales tributarios diferentes injustificados, sea porque no hay razón para el trato desigual o sea porque se de un mismo trato pese a existir razones para dar un trato desigual.
En la Sentencia Corte Constitucional - Sentencia 989 de 2004 se define el principio de progresividad tributaria como una manifestación del principio de equidad, y se concreta en el deber de gravar igual a quienes tienen la misma capacidad de pago (equidad horizontal) y de diferente manera a quienes tienen distinta capacidad de pago (equidad vertical).
4.3.2. En las Sentencias Corte Constitucional - Sentencia 419 de 1995 y Corte Constitucional - Sentencia 261 de 2002 se define el principio de eficiencia a partir de la relación costo beneficio. Esta relación tiene dos aspectos a considerar: el económico, en tanto la eficiencia alude a un recurso técnico del sistema tributario encaminado a lograr el mayor recaudo de tributos con el menor costo de operación; y el social, en tanto la eficiencia alude al mecanismo conforme al cual la imposición acarree el menor costo social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal.
Para el caso sub examine también es relevante la Sentencia Corte Constitucional - Sentencia 406 de 1996, por medio de la cual se declara exequible la expresión “costos”, contenida en el artículo 84 de la Ley 223 de 1995, que modifica el artículo 122 del Estatuto Tributario. Esta norma establece un límite a los costos y deducciones por expensas en el exterior para obtener rentas de fuente en el país. El límite es el 15% de la renta líquida del contribuyente, computada antes de descontar dichos costos o deducciones, salvo seis excepciones.
Luego de recordar algunos conceptos tributarios la Corte pone de presente, y esto es lo relevante para el caso, que el límite se aplica incluso si los costos o expensas efectivas hubieren sido superiores a él. Es decir, que la mera circunstancia de que los costos existan, estén soportados y se puedan demostrar en una cuantía superior al límite fijado para su reconocimiento, no es suficiente para desconocer el límite previsto en la ley.
4.3.3. El argumento que sostuvo el actor en este caso es semejante al que ahora se examina: los costos se deben reconocer en su totalidad, pues siempre quedan incorporados al producto o servicio que es objeto del gravamen. El fijar un límite que desconozca esta realidad es una medida discriminatoria, injusta y confiscatoria. Los intervinientes que sostienen la postura contraria, se basan en que el Estado, en ejercicio de su libertad impositiva, puede fijar este límite si con ello contribuye a obtener objetivos que tienen sustento constitucional.
En su análisis la Corte, a partir de la Sentencia Corte Constitucional - Sentencia 364 de 1993, advierte que los impuestos confiscatorios están prohibidos y que, por tanto, la libertad impositiva del Estado está sometida a un límite cuantitativo, dado por el umbral de la carga tributaria máxima. Al examinar el tema de los costos, el tribunal encontró que la mera existencia de un límite máximo a la posibilidad de reconocerlos o restarlos, no implica per se la configuración de un impuesto confiscatorio, ni una violación de la equidad tributaria. Y al profundizar su análisis sostiene que:
La limitación a las deducciones de costos es factible, pues si bien los costos -a diferencia de los gastos- aparecen directamente relacionados con la producción de los bienes y los servicios por una empresa y se encuentran, por así decirlo, incluidos en el propio producto, diversas consideraciones de política general pueden hacer legítima tales limitaciones. Así, en aquellos casos en que es muy difícil para las autoridades verificar si un particular ha o no incurrido en un costo para obtener una determinada renta, estas limitaciones legales a las posibilidades de restar tales costos se fundamentan en objetivos de eficiencia en el recaudo tributario, a fin de evitar elusiones o evasiones a los impuestos, lo cual tiene claro sustento constitucional (CP art. 363). Igualmente, tales limitaciones pueden tener también otras finalidades de política económica general, como estimular ciertas actividades o desestimular otras, pues la política tributaria no tiene como única meta financiar los gastos de las autoridades públicas sino que es también una de las maneras como el Estado interviene en la economía (CP art. 334). Así, a veces, el establecimiento de altos aranceles a las importaciones busca no tanto financiar gastos públicos como proteger a la industria nacional, lo cual muestra que la tributación es un componente de la política económica general del Estado, y no puede ser desvinculada de la misma.
7- La Corte reconoce que el establecimiento de márgenes máximos a los costos deducibles restringe la libertad económica, en la medida en que la orienta de determinada manera, pero no por ello la medida es inconstitucional, pues esta Corporación tiene bien establecido que las libertades económicas no son preferentes en el constitucionalismo colombiano ya que están sujetas a una limitación potencial más amplia que los otros derechos constitucionales, pues al Estado corresponde la dirección general de la economía7.
Igualmente, es cierto también que estas limitaciones legales pueden también implicar ciertos sacrificios en términos de equidad tributaria concreta, pues el impuesto cobrado puede no corresponder exactamente a la renta efectiva. Sin embargo, esta Corporación ya había establecido que tales sacrificios no violan la Carta, siempre que no sean irrazonables y se justifiquen en la persecución de otros objetivos tributarios o económicos constitucionalmente relevantes, pues no sólo el Legislador puede buscar conciliar principios en conflicto, como la eficiencia y la equidad sino que, además, tales principios se predican del sistema tributario en su conjunto, y no de un impuesto especifico. Así, ha dicho al respecto la Corte que "la ideal coexistencia de equidad y eficiencia, no siempre se puede traducir con exactitud en la realidad normativa y en la práxis, en las cuales una ganancia en equidad puede tener un costo en eficiencia y un incremento de ésta derivar en pérdida en aquélla", por lo cual es posible favorecer un principio incluso afectando el otro, sin que ello sea inconstitucional "hasta el punto en que, atendidas las circunstancias históricas, un sacrificio mayor carezca de razonabilidad"8.
4.3.4. Al examinar el caso concreto, la Corte encuentra que la norma demanda tiene el doble objetivo de evitar la evasión y de favorecer la producción nacional de servicios. Lo primero se sustenta en que resulta muy difícil y costoso para las autoridades controlar la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes sobre sus actividades económicas en el exterior. Lo segundo se basa en que al encarecer la producción en el exterior, por la vía del límite en los costos reconocibles, se estimula la producción en el país, que no tiene este límite. Ambos objetivos tienen para la Corte amplio sustento constitucional, y el instrumento empleado resulta adecuado para su logro, sin que se pueda decir que implique un trato inequitativo, discriminatorio, confiscatorio o que afecte de manera desproporcionada la libertad económica.
4.4. Alcance y proyección de la norma demandada.
4.4.1. El artículo 771-5 del Estatuto Tributario dispone que, para efectos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos que hagan los contribuyentes o responsables deben realizarse por medio de depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medio de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno.
Para los pagos en efectivo, que es la materia sobre la que se basa el cargo, se prevé un reconocimiento parcial a partir del año gravable 2014, según lo dispuesto en los dos parágrafos del artículo en comento, como pasa a verse.
4.4.2. En el primer parágrafo se establece un régimen general, aplicable a los pagos en efectivo que podrán tener reconocimiento, con independencia de su número en el año, así: en 2014 el límite es el menor valor entre el 85% de lo pagado o 100.000 UVT o el 50% de los costos y deducciones totales; en 2015 el límite es el menor valor entre el 70% de lo pagado o 80.000 UVT o el 45% de los costos y deducciones totales; en el 2016 el límite es el menor valor entre el 55% de lo pagado o 60.000 UVT o el 40% de los costos y deducciones totales; y en 2017 y los años siguientes el límite es el menor valor entre el 40% de lo pagado o 40.000 UVT o el 35% de los costos y deducciones totales.
En el segundo parágrafo se establece un régimen especial, aplicable a los pagos en efectivo que hagan los operadores de juegos de suerte y azar, así: en 2014 el límite es el 74% de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales; en 2015 el límite es el 65% de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales; en 2016 el límite es el 58% de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales; y en 2017 y los años siguientes el límite es el 52% de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales.
4.4.3. Para poder vislumbrar en cifras el alcance del límite, incluso en su aplicación más restrictiva en el año 2017 y siguientes, vale la pena destacar que sólo podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables los pagos en efectivo que se hagan por el 40% de lo pagado o por $1.041.960.000 pesos (que equivale a 40.000 UVT calculadas para el año 2012) o por el 35% de los costos y deducciones totales; y en el caso de los operadores de suerte y azar el límite es el del 52% de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables totales.
Como se acaba de ver, ni siquiera en el escenario de limitación más extremo, los pagos en efectivo que pueden tener reconocimiento fiscal son desdeñables, pues en lo porcentual no hay guarismo inferior al 35%, y en lo monetario, en ningún caso la suma será inferior a mil millones de pesos.
4.5. El caso concreto.
4.5.1. Conforme a los parámetros anteriores, corresponde constatar si en el caso concreto el artículo 771-5 del Estatuto Tributario satisface los requisitos para limitar la libertad económica y de empresa9 y si respeta los límites de la libertad impositiva10.
4.5.2. El artículo 771-5 fue adicionado al Estatuto Tributario por el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, a su vez adicionado por el artículo 164 de la Ley 1607 de 2012. Al ser ambas normas leyes en sentido material y formal, se cumple el requisito de que el límite está impuesto por ley.
4.5.3. El límite al reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables de los pagos en efectivo, no brinda un trato diferencial y discriminatorio a empresarios o competidores que se hallan en la misma posición; no afecta su derecho a concurrir al mercado o a retirarse de él; no desconoce su libertad de organización ni interfiere en los asuntos internos de la empresa como la organización empresarial y los métodos de gestión; no conculca el derecho a la libre iniciativa privada; no menoscaba el derecho a crear establecimientos de comercio con el cumplimiento de los requisitos de ley; y no desconoce el derecho a recibir un beneficio económico razonable. Por lo tanto, se cumple el requisito de no afectar el núcleo esencial de la libertad de empresa.
4.5.3.1. Según se desprende de la exposición de motivos del Proyecto de ley 174 de 2010, Cámara, cuyo artículo 16 a la postre se convertiría en el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, que adicionó el artículo 771-5 al Estatuto Tributario:
El artículo 16, que es en esencia, el mismo artículo 29 del proyecto de ley de formalización y primer empleo, busca generar mecanismos de control efectivos a través del incentivo a la utilización de transacciones financieras, por medio de la exigencia de usar estos canales para efectos del reconocimiento fiscal de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables.
Para ello, los contribuyentes que quieran el reconocimiento de sus costos en las respectivas declaraciones, deben haber hecho transacciones a través de canales bancarios expresamente definidos en la ley, y en las condiciones que fije el reglamento.
La aplicación de esta medida genera múltiples beneficios para la economía, puesto que se dan condiciones para la formalización de las empresas a través del uso del sistema financiero, lo cual redunda, además, en eficiencia y seguridad tanto para la administración como para el contribuyente.
Se prevé una transición, de tal manera que en el primer año de la vigencia de la ley se podrá reconocer hasta el 85% de lo que se haya pagado en efectivo, como costo, deducción, pasivo o impuesto descontable; en el año 2012 se podrá deducir hasta el 60%, en el 2013 hasta el 40%, y a partir de 2014, no se podrá dar reconocimiento fiscal a esos pagos como costos.
4.5.3.2. El artículo en comento obedece de manera explícita a cuatro motivos: generar mecanismos de control efectivos, incentivar el uso de transacciones financieras, dar condiciones para formalizar las empresas, y propender por la eficiencia y seguridad tanto para la administración como para el contribuyente. El primer motivo podría entenderse también, como lo hace el Ministerio de Hacienda y Crédito Público en su intervención, en una doble dimensión: asegurar el cumplimiento de las obligaciones tributarias y combatir los fenómenos de la evasión y la elusión tributaria. En cuanto a los motivos implícitos, como lo pone de presente este interviniente, podría considerarse el de combatir el lavado de activos.
4.5.3.3. Tanto por sus motivos explícitos como por sus motivos implícitos, el límite a la libertad económica y de empresa establecido en el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, cuenta con una justificación adecuada y suficiente. porque: (i) los contribuyentes tienen el deber constitucional de contribuir a financiar los gastos e inversiones del Estado dentro de conceptos de justicia y equidad (art. 95.9 C.P.), valga decir, su tributación debe reflejar su realidad económica, sin trampas, distorsiones o engaños; y (ii) el Estado tiene el deber de concretar en la realidad los principios de equidad, eficiencia y progresividad en los que debe fundarse el sistema tributario (art. 363 C.P.). Los mecanismos de control a la tributación aseguran que tanto los contribuyentes como el Estado cumplan sus deberes constitucionales.
4.5.3.4. No se puede pasar por alto, como lo advierten los propios actores, que la solicitud de reconocimiento fiscal de costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, suele hacerse en la mayoría de los casos por empresarios y comerciantes, incluidos pequeños actores económicos, para quienes los costos de transacción de sistema financiero pueden resultar onerosos. En todo caso, el contar con mecanismos para controlar la elusión y la evasión de los tributos, tiene evidentes consecuencias en las finanzas públicas y, por ende, en las tareas del Estado. Reducir y, en la medida de lo posible, eliminar fenómenos como la elusión y la evasión de los tributos, son objetivos que obedecen al principio de solidaridad, pues quienes tienen el deber de contribuir a los gastos e inversiones del Estado, deben cumplir con su deber y no dejar sobre los hombros de los demás la carga de sostener al Estado o de soportar el aumento de su deuda, o la frustración de no recibir o de postergar los gastos o inversiones públicas.
4.5.4. Para juzgar si el límite a la libertad económica y de empresa previsto en el artículo 771-5 es razonable y proporcional, es menester empezar por considerar su alcance y proyección11. Y al hacerlo se debe advertir que el límite al reconocimiento fiscal de los pagos hechos en efectivo no es absoluto, sino parcial, conforme a una progresión en el tiempo. También debe advertirse que la norma original, que es del año 2010, prevé que su aplicación se hará apenas cuatro años más tarde, en el año 2014. Como se advirtió atrás, aún en el peor de los escenarios: el año gravable 2017 y los años siguientes, hay un significativo porcentaje 35% y un no menos significativo valor de más de mil millones, para solicitar el reconocimiento fiscal de los pagos hechos en efectivo.
4.5.5. Los argumentos de las actores y de los dos intervinientes que solicitan una declaración de inexequibilidad: el Instituto Colombiano de Derecho Procesal y el Ministerio Público, tienen un punto de partida común: el contexto de la economía colombiana. A partir de este contexto, los actores destacan lo oneroso de los costos de transacción del sistema financiero colombiano; el instituto advierte la incidencia del bajo índice de bancarización, del gravamen a los movimientos financieros y la informalidad de la economía; el Ministerio Público señala que hay otros medios menos gravosos para controlar el fraude, la elusión y la evasión tributaria, entre ellos aplicar el régimen probatorio previsto en el Estatuto Tributario, que afectan menos el valor primario del circulante y su uso en la economía.
4.5.5.1. Este contexto ya fue examinado por la Corte en la Sentencia Corte Constitucional - Sentencia 249 de 2013, en los siguientes términos:
23. (…) El Instituto Colombiano de Derecho Tributario señala que en muchos municipios del país no hay acceso físico al sistema financiero. Sin embargo, el informe presentado en el año 2011 por la Superintendencia Financiera sobre la evolución de las tarifas del sistema financiero, da cuenta de algo diferente. De acuerdo con este, para finales del año 2010 había una cobertura casi total de la geografía nacional por parte de sucursales o corresponsales bancarios. Esto significa que en el territorio nacional todas las personas tienen acceso físico a los instrumentos necesarios para efectuar pagos bancarios. Según este informe, “[p]ara el cierre de 2006, solo el 70.5% de los más de 1.100 municipios colombianos contaba con alguna presencia física bancaria (oficinas o corresponsales bancarios). Para diciembre de 2010, este porcentaje alcanzó el 97% , con una presencia nacional de 9.689 corresponsales bancarios”12.
(…)
26. Sin embargo, en este punto la Corte considera preciso aclarar que no es irrelevante dentro de este juicio lo que aducen tanto el demandante como el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, en el sentido de que el acceso y la permanencia en el sistema financiero impliquen costos, no solamente tributarios, sino en general contractuales. Este es un hecho inocultable, que la Corte Constitucional tiene en cuenta dentro del control de constitucionalidad de la norma demandada, pues si bien las personas tienen en principio oportunidades de ingresar a la banca, y de realizar movimientos dentro de ella, lo cierto es que esto implica gastos, y que estos gastos pueden no tener el mismo impacto en todas las personas, pues no todas cuentan con igual capacidad de pago. En concepto de la Corte, por razones de transparencia en el razonamiento, es importante resaltar en general cuáles son los gastos de que acaba de hablarse, para definir si estos también tienen una implicación en el juicio de constitucionalidad.
(…)
30. La Corte Constitucional constata que uno de los índices de bancarización de la economía en Colombia no alcanzan el 100%, y en el tercer trimestre del año pasado estaba según la Asobancaria en el 66.5%.13 Este resultado es, por cierto, fruto de medir la bancarización con arreglo a indicadores específicos que no son los únicos válidos, pero que resultan útiles en la medida en que dan cuenta de la vinculación de las personas con los productos financieros.14 Un nivel de bancarización como ese se debe en buena medida a los costos que el uso de productos y servicios bancarios les apareja a sus usuarios.15 La norma demandada busca estimular la bancarización de la economía, pero es verdad que esto significa más cargas para quienes no hacen actualmente sus pagos por medios financieros. Asimismo, la Corte está de acuerdo con que estas cargas no impactan a todos los usuarios de la banca del mismo modo, y que para algunos el peso de las mismas puede ser superior que para otros.16
31. Por ello no es irrazonable pensar que la norma, en el contexto actual del sistema financiero, puede aparejar un tratamiento prima facie inequitativo en tanto tiene entre sus efectos el de aumentar las cargas de quienes buscan pleno reconocimiento fiscal para sus pagos, y es posible que no todas las personas tengan capacidad para soportarlas sin experimentar una disminución de sus ganancias. No obstante, por las razones que antes se expusieron; es decir, por la oportunidad que en principio todos tienen de acceder al sistema financiero, y por el plazo que se les da para beneficiarse con el estímulo que contempla la norma demandada, esta impresión preliminar se ve al menos parcialmente equilibrada. Y en concepto de la Sala resulta incluso compensada por completo, una vez se tienen cuenta los siguientes factores.
32. De un lado, ya está vigente una reforma legislativa al Gravamen a los Movimientos Financieros. El artículo 3 de la Ley 1430 de 2010“Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad”, establece que la tarifa del cuatro por mil se reducirá progresivamente, y finalmente desaparecerá. En efecto, de acuerdo con la Ley, el GMF empezará por reducirse a dos por mil (2*1000) entre los años dos mil catorce (2014) y dos mil quince (2015). Luego, se reducirá a uno por mil (1*1000) entre los años dos mil dieciséis (2016) y dos mil diecisiete (2017), para finalmente desaparecer por completo a partir del año dos mil dieciocho (2018). Simultáneamente, según el artículo 45 de la misma Ley 1430, desde el año dos mil trece (2013) es deducible en la declaración de renta el cincuenta por ciento (50%) de lo que se pague por impuesto del Gravamen a los Movimientos Financieros, en concordancia con el precepto que ahora se estudia.
33. Esta reforma supone entonces un alivio en las cargas de quienes acceden y permanecen en el sistema financiero, y reduce en buena medida los costos en los cuales pueden incurrir al efectuar movimientos al interior del mismo. Es cierto que cuando este Gravamen a Movimientos Financieros desaparezca, es posible que sigan existiendo cuotas y costos para los usuarios de productos y servicios bancarios. Pero un repaso por cada una de esas cuotas y costos muestra razonablemente que un usuario puede escoger no tener todos los productos, ni usar todos los servicios, sino los que resulten estrictamente indispensables para obtener el pleno reconocimiento fiscal que establece la norma acusada para sus costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Con lo cual, el impacto de las cargas sobre el contribuyente, derivadas de adelantar sus pagos por el sistema financiero, se relativiza y depende del manejo de cada usuario.
4.5.5.2. En vista de las anteriores circunstancias del contexto de la norma, si bien puede ser cierto que el gravamen a las transacciones financieras puede ir en contravía del objetivo de incentivar la bancarización, al añadirle un costo fiscal, y propiciar un incremento en el uso del efectivo como medio de pago, este argumento, al igual que el de la informalidad de la economía, no son suficientes para desvirtuar la razonabilidad y proporcionalidad del límite. Y no lo son, pues los destinatarios de la norma demandada, en su mayoría empresarios y comerciantes, y sus proveedores de bienes o servicios, tuvieron un plazo razonable para adecuarse al mandato de la ley; se beneficiarán de la reducción progresiva del impuesto a las transacciones financieras; pueden usar algunos de los canales financieros que les sean menos gravosos; y tienen la organización y la capacidad suficientes para asumir lo que implica adaptarse a lo previsto por la ley.
Si bien existen costos, no son tan onerosos como para hablar de que se supere el umbral de la carga tributaria máxima. Este aserto se refuerza al considerar la ratio de la Sentencia Corte Constitucional - Sentencia 406 de 1996, en la cual la Corte declaró exequible una norma que establece límites al reconocimiento de costos. En efecto, en el caso sub examine el límite previsto en el artículo 771-5 para el reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables de los pagos en efectivo, además de obedecer a motivos adecuados y suficientes que lo sustentan, no supera el umbral de la carga tributaria máxima, que es un parámetro cuantitativo infranqueable. De otra parte, la libertad económica y de empresa “está sujeta a una limitación más amplia que otros derechos constitucionales, pues al Estado corresponde la dirección general de la economía”.
4.6. Conclusión.
Al analizar el artículo 771-5 del Estatuto Tributario a la luz de las reglas aplicables a los límites a la libertad económica y de empresa, y a la luz de la libertad impositiva del Estado y sus límites, la Corte encuentra que el cargo planteado en la demanda de que se da cuenta en el Expediente D-9314 no está llamado a prosperar. De las razones que soportan esta afirmación, merece destacarse, por ser la que guarda una relación más estrecha con la argumentación del cargo, la de que el límite gradual y progresivo, previsto en la norma demandada, ni siquiera en el peor de los escenarios hipotéticos, vulnera el núcleo esencial de dicha libertad o resulta ser irrazonable o desproporcionado.
La libertad económica y de empresa puede limitarse, en materia tributaria, al no reconocer la totalidad de los pagos en efectivo como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, siempre que el límite: (i) esté previsto en la ley, (ii) no afecte el núcleo esencial de la libertad de empresa, (iii) obedezca a motivos adecuados y suficientes que lo justifiquen, (iv) obedezca al principio de solidaridad y (v) responda a criterios de razonabilidad y proporcionalidad.
III. DECISIÓN.
En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del Pueblo y por mandato de la Constitución,
RESUELVE:
Primero. Declarar ESTARSE A LO RESUELTO en la Sentencia Corte Constitucional - Sentencia 249 de 2013, en la cual se declaró EXEQUIBLE el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, que adiciona el artículo 771-5 al Estatuto Tributario, por el cargo de vulnerar el artículo 83 de la Constitución, relativo al principio de la buena fe y a la presunción de la buena fe.
Segundo. Declarar EXEQUIBLE el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, adicionado a su vez por el artículo 164 de la Ley 1607 de 2012, que adicionan el artículo 771-5 del Estatuto Tributario, por el cargo analizado en esta sentencia.
Cópiese, notifíquese, comuníquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente. Cúmplase.
JORGE IVÁN PALACIO PALACIO
Presidente
MARIA VICTORIA CALLE CORREA Magistrada |
MAURICIO GONZÁLEZ CUERVO Magistrado |
LUIS GUILLERMO GUERRERO PÉREZ Magistrado |
GABRIEL EDUARDO MENDOZA M. Magistrado |
NILSON ELÍAS PINILLA PINILLA Magistrado |
JORGE IGNACIO PRETELT CHALJUB Magistrado |
ALBERTO ROJAS RÍOS Magistrado |
LUIS ERNESTO VARGAS SILVA Magistrado |
MARTHA VICTORIA SACHICA MENDEZ
Secretaria General
1 Sobre la integración de unidad normativa, su procedencia, aplicación, necesidad y configuración, entre otras, ver las Sentencias Corte Constitucional - Sentencia 055 y Corte Constitucional - Sentencia 144 de 2010, Corte Constitucional - Sentencia 124 y Corte Constitucional - Sentencia 634 de 2011 y Corte Constitucional - Sentencia 491 de 2012.
2 Cfr. Corte Constitucional - Sentencia 144 de 2010.
3 Supra 3.4.
4 Supra 4.
5 Entre las más recientes, en las Sentencias Corte Constitucional - Sentencia 228 de 2010, Corte Constitucional - Sentencia 186, Corte Constitucional - Sentencia 263, Corte Constitucional - Sentencia 830 de 2011, Corte Constitucional - Sentencia 197 y Corte Constitucional - Sentencia 368 de 2012.
6 De esta materia se ocupa la Corte, entre otras, en las Sentencias Corte Constitucional - Sentencia 252 de 1997, Corte Constitucional - Sentencia 1060 A de 2001, Corte Constitucional - Sentencia 855 de 2009, Corte Constitucional - Sentencia 1371 de 2000, Corte Constitucional - Sentencia 397 y Corte Constitucional - Sentencia 903 de 2011.
7Ver, entre otras, las Sentencias Corte Constitucional - Sentencia 265 de 1994 y Corte Constitucional - Sentencia 445 de 1995.
8 Sentencia Corte Constitucional - Sentencia 015 de 1993 Fundamento Jurídico No 4.
9 Supra 4.2.
10 Supra 4.3.
11 Supra 4.4.
12 Superintendencia Financiera, Dirección de Investigación y Desarrollo. “Informe. Evolución de las tarifas de los servicios financieros”, Julio de 2011. Antes del fragmento citado, el informe dice algo relevante: “[…] Un hecho significativo en el aumento de la bancarización consistió en la política de acuerdo entre el Gobierno y la banca, en la que surgió la figura de los corresponsales bancarios. Lo anterior en respuesta a la necesidad de ampliar la cobertura de los instrumentos financieros en poder de más personas en todo el territorio nacional. Mediante estos corresponsales se abrió la posibilidad de que poblaciones que antes no tenían acceso a ningún servicio, empezaran progresivamente a disponer de los mismos, con lo cual se ha fortalecido el funcionamiento de los sistemas de pago”.
13 Asociación Bancaria y de Entidades Financieras. “Informe de inclusión financiera. Cifras a septiembre de 2012”. Dice: “[…] A continuación se presentan los avances en los indicadores de inclusión financiera registrados con corte a septiembre de 2012. En este reporte se examina el ámbito del acceso a los productos y servicios financieros, desde el punto de vista del número de personas que los poseen. Se destaca el resultado observado en el indicador de bancarización que alcanza 66-5% de la población adulta, con lo cual 20.5 millones de personas tiene al menos un producto financiero.”
14 Ver la publicación del Banco de la República, cuyas autoras fueron Laura Capera Romero y Ángela González Arbeláez “Un índice de bancarización para Colombia”, en Reporte de Estabilidad Financiera, septiembre de 2011. En lo pertinente dicen: “[…] Los avances de la bancarización han sido aproximados en la literatura a través de indicadores de cobertura o profundización financiera, tales como la ampliación de la infraestructura de los establecimientos, el crecimiento del depósito y la reducción de los costos de transacción. No obstante, estas medidas permiten identificar los avances en la vinculación de los servicios financieros en la actividad cotidiana de los individuos, los cuales son indispensables [para] lograr un impacto significativo en el crecimiento económico. […] la bancarización es un proceso asociado al establecimiento de relaciones estables y amplias entre los usuarios y las entidades que conforman el sistema financiero; por tanto, su medición requiere indicadores que permitan establecer la capacidad efectiva que tienen los usuarios para acceder a este tipo de servicios a lo largo del tiempo. Una estimación adecuada de esta capacidad debe incluir, además de las medidas tradicionales de profundización financiera e infraestructura del sistema financiero, una estimación de los costos y requisitos que deben cumplir los usuarios para abrir o mantener activos los diferentes servicios financieros”.
15 Asociación Bancaria y de Entidades Financieras. “4x1000: cada vez más inconveniente y costoso para todos”, en La Semana Económica Nro. 453, 23 de abril de 2004. Dice en lo pertinente, sobre el Gravamen a Movimientos Financieros (que es uno de los costos posibles, derivados de usar servicios bancarios): “[…] Desde que fue adoptado este último impuesto, el funcionamiento de los mercados financieros se ha visto perturbado notoriamente. Entre otros efectos, se destacan: la mayor preferencia por el efectivo, […] el aumento en los costos de operación del sistema de pagos de alto valor y el consecuente proceso de desbancarización de la economía”.
16 Gaceta del Congreso No. 213 del 28 de abril de 2011. En diversas intervenciones, diferentes Representantes a la Cámara manifestaron su preocupación por los impactos que esta reforma podría traer en la imposición de cargas sobre algunas personas. El H. Representante a la Cámara Orlando Velandia Sepúlveda se refirió en estos términos al respecto: “[…] Yo […] durante seis años ocupé el cargo de Subdirector Nacional de la DIAN, y creo que muchos de los artículos que veo en esta Reforma Tributaria apuntan a solucionar problemas estructurales y de control tributario […]. Y me parece que este es uno de esos artículos […]. Pero, señor Ministro, quiero decirle que pone en una situación complicada a miles de empresarios colombianos, que cuando ven este artículo en el que se les dice que no podrán ser reconocidos como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables los pagos que se hagan en efectivo es inducirlos, como ya lo decía el doctor Salas, a que entren a formalizarse a través del sistema financiero. || Si el sector financiero en Colombia tuviese la oferta de servicios que nosotros esperásemos y los costos de las operaciones financieras en Colombia no tuviesen hoy la categoría de altísimos costos en América Latina, una de las más altas del mundo, pues vaya y venga, señor Ministro. Por eso he presentado esa proposición firmada por varios de los compañeros, no solo del Partido Liberal sino de otras bancadas, para que se elimine este artículo que va a poner en serias dificultades. Cuando a mí se me imposibilita llevar a los costos en mi depuración tributaria, pues lo único que estamos haciendo es aumentar la carga tributaria”, p. 105.
17 Supra 2.2.